Время на аудит: — цена непредсказуемости
При заключении договора оказания аудиторских услуг иногда сложно заранее оценить время, которое предстоит затратить на их оказание, что создает дополнительные трудности при формировании цены и риски для аудиторов. На практике это иногда оборачивается спорами с заказчиком, которые приходится разрешать в суде.
Например, экономическим судом было рассмотрено дело по иску аудиторской организации к своему заказчику о взыскании 14 300 BYN основного долга за оказанные аудиторские услуги. Ответчик в отзыве на иск и в судебном заседании с требованиями истца не согласился, указав на отсутствие дополнительного соглашения об увеличении стоимости услуг по договору.
По договору истец оказал ответчику аудиторские услуги в соответствии с техническим заданием, подписанным сторонами. Срок оказания услуг, их предварительные объем (160 человеко-часов) и стоимость (3750 BYN) были согласованы в договоре. Также в нем было указано, что окончательный объем оказанных услуг исполнитель должен определить в акте сдачи-приемки. Необходимости подписания дополнительного соглашения в случае увеличения предварительного объема услуг стороны не предусмотрели.
В соответствии с договором ответчик должен был в течение 3 рабочих дней рассмотреть представленный истцом акт сдачи-приемки, подписать его, а затем в течение 5 банковских дней произвести оплату. В случае несогласия акт следовало возвратить в этот же срок с мотивированным отказом. Если акт не подписывался, но мотивированный отказ в порядке и сроки, установленные в договоре, не предоставлялся, услуги считались оказанными надлежащим образом и принятыми ответчиком в день получения им акта.
По просьбе ответчика истец сначала представил ему промежуточный аудиторский отчет, а затем – окончательный вместе с аудиторским заключением и актом сдачи-приемки оказанных услуг на сумму 16 500 BYN из расчета 704 человеко-часа. Но ответчик своевременно заявил мотивированный отказ от приемки услуг, ссылаясь на просрочку их выполнения и несогласование сторонами увеличения их стоимости.
В суде стороны пояснили, что истцом ответчику не направлялись письменные извещения о необходимости выполнения дополнительных работ по договору, в т.ч. и после того, как истец обнаружил, что на аудит придется потратить больше времени, чем планировалось при заключении договора. При этом аудиторы считали, что не выполняли какие-либо дополнительные услуги по сравнению с первоначально согласованными в договоре и техзадании, а увеличение человеко-часов со 160 до 704 было увеличением предварительно оговоренного объема трудозатрат по выполнению первоначально согласованного объема услуг.
В свою очередь, ответчик считал, что увеличение затраченных истцом человеко-часов в 4,4 раза является существенным увеличением объема оказанных услуг по сравнению с первоначально согласованным их объемом, т.е. дополнительными услугами. Поэтому акт сдачи-приемки на сумму 16 500 BYN он не подписал и оплатил истцу лишь 2200 BYN.
ОЦЕНИВ обстоятельства дела, суд пришел к следующим выводам.
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (ст. 402 ГК). Согласно ст. 19 Закона от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» аудиторские услуги оказываются на основании договора оказания аудиторских услуг, заключенного в соответствии с требованиями Закона № 56-З и иных актов законодательства между аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем и заказчиком. Договор заключается в письменной форме и включает такие существенные условия, как стоимость аудиторских услуг, сроки и порядок их оплаты.
В силу норм ст. 663 ГК, положения которой применяются и к договору возмездного оказания услуг, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. В случае определения в договоре предварительной цены и возникновения необходимости в проведении дополнительных работ, что влечет существенное превышение цены, определенной приблизительно, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Если последний не согласен на превышение указанной в договоре подряда цены работы, он вправе отказаться от его исполнения. В таком случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы. При этом критерий существенности является оценочным и устанавливается судом в каждом конкретном случае.
Подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы, обязан выполнить договор, сохраняя право на оплату работы по определенной в нем цене. Он не вправе требовать увеличения твердой цены (твердой сметы), а заказчик – ее уменьшения, в т.ч. в случае, когда в момент заключения договора исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащей выполнению работы или необходимых для этого расходов.
Таким образом, исходя из норм права, в т.ч. ст. 663 ГК, в рассматриваемой ситуации необходимо было произвести согласование с заказчиком увеличения объема работ (услуг), выполняемых по предварительно согласованной стоимости. Суд пришел к выводу, что количество человеко-часов, необходимых для оказания услуг, – неотъемлемая составная часть объема работ (услуг), предварительно согласованного сторонами в договоре.
В частности, согласно ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить. При этом стоимость услуг непосредственно связана с их объемом.
СУД не согласился с мнением истца, что трудовые затраты не являются объемом работ, а признал доводы ответчика, что увеличение затраченных аудиторами количества человеко-часов на выполнение работ по договору является увеличением объема выполненных работ (оказанных услуг) по сравнению с первоначально согласованным, т.е. дополнительными работами (услугами). При этом размер увеличения – в 4,4 раза – объективно является существенным.
Не был принят во внимание и довод истца о том, что предварительная цена, указанная в договоре, может быть изменена на неопределенный размер с учетом условия договора, согласно которому окончательный объем услуг определяется в акте сдачи-приемки оказанных услуг. По мнению суда, данное условие не освобождает истца от выполнения возложенной на него ст. 663 ГК обязанности своевременного уведомления заказчика об увеличении объема оказанных услуг.
В результате суд посчитал, что при данных обстоятельствах исковые требования подлежат удовлетворению частично – в размере суммы, не оплаченной ответчиком по сравнению с согласованной в договоре, а именно 1550 BYN. В удовлетворении остальной части иска было отказано.
ОТ РЕДАКЦИИ
Ситуация, рассмотренная в данном деле, довольно типична. Ведь с точки зрения аудиторов объем оказываемых услуг и их трудоемкость определяются лишь объектом и целью аудита и зависят от установленного уровня существенности, параметров выборки, выявленных на этапе предварительного планирования участков бухгалтерского учета и отчетности, наиболее подверженных риску существенных искажений, предварительной оценки эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица, специфическими особенностями его финансовой и хозяйственной деятельности и отчетности. Поэтому в Национальных правилах аудиторской деятельности «Планирование аудита», утв. постановлением Минфина от 4.08.2000 № 81 (с изменениями и дополнениями) (далее – Правила), формализован процесс планирования с учетом возможного выявления новых факторов в ходе проведения аудиторских процедур.
В п. 17 Правил отмечается, что планирование в аудите – непрерывный процесс, обновляемый по мере выполнения отдельных пунктов плана. Так, после выполнения процедур оценки риска существенных искажений могут уточняться запланированные к проведению процедуры проверки по существу. Если по мере получения информации в ходе аудита требуется корректировка характера, сроков и объема намеченных аудиторских процедур, аудиторская организация должна внести изменения в стратегию и план аудита. Если изменения в общей стратегии и плане аудита касаются значительного увеличения объема и сложности применяемых аудиторских процедур, сроков проведения аудита или количественного состава аудиторской группы, допускается по согласованию с заказчиком внесение изменений в условия договора оказания аудиторских услуг. Так, если аудиторская организация выявляет риски существенного искажения информации, явившиеся результатом недобросовестных действий, она может изменить временные рамки выполнения аудиторских процедур (п. 51 Национальных правил аудиторской деятельности «Аудиторские процедуры, выполняемые в соответствии с оцененными рисками», утв. постановлением Минфина от 1.12.2010 № 147, ред. от 28.04.2015).
Такие вопросы должны своевременно обсуждаться с заказчиком в порядке, предусмотренном Национальными правилами аудиторской деятельности «Сообщение информации по вопросам аудита», утв. постановлением Минфина от 23.09.2011 № 97 (в ред. от 28.04.2015 № 23). Если же это не сделано, то возможны конфликты, подобные описанным выше.
