Услуги аудиторские и не очень.

Одним из требований, установленных Положением о лицензировании аудиторской деятельности (утв. постановлением Совмина от 2003-10-17г. N 1346) является "осуществление лицензиатом аудиторской деятельности в виде обязательных аудиторских услуг после страхования ответственности за нарушение договора оказания обязательных аудиторских услуг". Но что есть нарушение договора, и какие услуги имеются здесь в виду?

Оказывается, страхованию подлежит вовсе не нарушение договора оказания аудиторских услуг, а последствия оказания обязательных аудиторских услуг. Точнее, гражданская ответственность за причинение вреда в связи с осуществлением профессиональной деятельности на случай причинения страхователем в результате аудита по договорам на оказание обязательных аудиторских услуг вреда имуществу аудируемых лиц вследствие профессиональной небрежности, содержащейся в выданных в письменном виде рекомендациях. Возмещению по договорам страхования подлежат суммы штрафных санкций, наложенных на аудируемое лицо контролирующими органами. Кроме того, страховой случай считается наступившим с момента вступления в силу решения суда, обязывающего аудитора возместить причиненный вред. Полагаю, такая ситуация нереальна.

КТО БУДЕТ доказывать, что именно профессиональная небрежность аудитора привела к штрафным санкциям контролирующих органов, примененным к аудируемому лицу? Профессиональная небрежность и нарушение договора (т.е. условий двустороннего соглашения) оказания услуг -- вещи очень разные. Неисполнение условий договора установить сравнительно просто, и арбитражная практика в этой области весьма обширна. Но сможет ли суд установить вину аудитора в том, что проаудированная организация оштрафована в конкретных случаях? Ведь согласно ст.15 Закона "Об аудиторской деятельности" аудиторская проверка не освобождает аудируемое лицо от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности, несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям законодательства. И пеня с финсанкциями, скажем, по уточненным расчетам по налогам, составленным на основании аудиторской проверки, или штрафы за нарушение правил внешне-экономической деятельности с предприятия будут взысканы. Примет ли суд во внимание такие обстоятельства?

Если аудитор выполнил все требования законодательства при проведении проверки, то он избежит ошибок в своих выводах и рекомендациях. Если же не выполнил -- то страховка убытков заказчика не покроет, а виновника надо лишать лицензии. В конкретных случаях только очень квалифицированная экспертиза сможет установить степень вины аудитора в убытках его клиента. На Западе такие процессы длятся годами -- и это при том, что практика подобных дел существует более века.

У нас же пока в результате скоропалительного и непродуманного, на мой взгляд, страхования возрастут цены на аудиторские услуги. В конечном счете пострадает потребитель. Выиграют только государственные страховые организации, т.к. страховой риск ничтожен по сравнению с немалыми суммами страховых премий.

С ДРУГОЙ стороны, что, собственно, подразумевается под обязательными аудиторскими услугами? Закон "Об аудиторской деятельности" определяет, что обязательный аудит -- это "внешний аудит организации или индивидуального предпринимателя, обязательность проведения которого установлена законодательными актами". Аудиторская деятельность -- это деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, которая должна выразиться в мнении о достоверности отчетности и соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Аудит состоит из ряда услуг, которые вправе оказывать только аудиторы, имеющие специальные разрешения (лицензии), и сопутствующих аудиту услуг, которые они также могут оказывать. Открытый их перечень приведен в ст.2 Закона. Каждая из этих услуг может быть отнесена согласно Общегосударственному классификатору "Виды экономической деятельности" (ОКРБ 005-2001) (далее -- ОКЭД) к одному из подклассов, находящихся на разных уровнях классификации.

Как разъяснено письмом Минстата от 2003-03-17г. N 01-02-34/775, сопутствующие аудиту услуги не могут быть отнесены к подклассу 74121 "Аудиторская деятельность". Выходит, если у субъекта хозяйствования в регистрационных документах указаны виды деятельности, относимые к сопутствующим аудиту услугам, и они согласно Декрету от 2003-07-14г. N 17 не лицензируются, то он может их оказывать не имея лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Вывод: это вовсе не аудиторская деятельность и, следовательно, -- не аудиторские услуги.

Так какие из услуг, оказываемых аудиторами и другими лицами, являются обязательными и на каком основании? Случаи проведения такого аудита приведены в таблице.

=================================================================
Услуга              Код по  Аудируемые лица     Основание
                    ОКЭД        
=================================================================

АУДИТ               74121  ОАО, банки и иные     Указ от                       
                           кредитно-финансовые   2004-02-12г. N 67;  
Аудит достоверности        организации, биржи,   ст.103, п.5 ГК;     
годовой                    организации с иност-  ст.ст.34,80,89,120  
бухгалтерской              ранными инвестициями, Банковского кодекса;
(финансовой)               страховые организации п.49 Декрета N 20 от
отчетности                 и брокеры, иные       2000-09-28г.; Закон 
                           организации и индиви- от 3.06.1993г.      
                           дуальные предпринима- N 2343-XII          
                           тели, у которых объем "О страховании"     
                           выручки за предыдущий 
                           отчетный год составляет
                           более 600 тыс. евро   

СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ                      

Подтверждение       74122  коммерческие органи-  ст.87 Инвестици- 
формирования               зации с иностранными  oнного кодекса       
уставного фонда            инвестициями            

Подтверждение              Страховые и перестра- п.22 Декрета        
происхождения              ховочные организации  N 20 от 2000-09-28г.;
денежных средств                                 Закон "О страховании"
учредителей,
вносимых в
уставный фонд                

Проверка налоговой         Иностранные           п.2 ст.9 Закона 
декларации (расчета)       юридические лица,     "О налогах на   
                           осуществляющие        доходы и прибыль"
                           деятельность в РБ
============================================================

Оказывается обязательными являются и услуги, не относящиеся согласно ОКЭД к аудиторским. Указ N 67 не относит их к обязательному аудиту, хотя другие законодательные акты требуют их оказания.

Сочетание "обязательные аудиторские услуги" правомерно только для первого вида услуг (см. таблицу). Поэтому, выполняя постановление N 1346 о страховании ответственности за нарушения договоров "обязательных аудиторских услуг", по нашему мнению, нужно страховать только такие "обязательные аудиторские услуги". Правильнее было бы сказать не "обязательные аудиторские услуги", а "обязательные услуги, осуществляемые аудиторскими организациями или аудиторами -- индивидуальными предпринимателями".

В ОКЭД выделены еще по меньшей мере 15 подклассов видов экономической деятельности, отличных от подкласса 74121 "Аудиторская деятельность". Специалист без аудиторской лицензии может осуществлять сопутствующие аудиту услуги, внеся в свои регистрационные документы соответствующие их видам экономической деятельности коды ОКЭД. Но при выборе исполнителя, субъект хозяйствования, нуждающийся в таких услугах, выберет специалиста с лицензией аудитора, а не того, в чьем уставе или в свидетельстве о госрегистрации есть запись о возможности выполнять такие виды услуг. Они останутся просто не востребованы. Получается, сопутствующие аудиту услуги могут на практике оказывать только аудиторы. Во всех упомянутых в таблице нормативных актах говорится именно о выполнении услуг, не относящихся по ОКЭД к "аудиторской деятельности", но оказываемых только аудиторскими организациями или аудиторами-предпринимателями.

Однако согласно упомянутому письму Минстата аудиторы не имеют право осуществлять "сопутствующие услуги" без внесения изменений в регистрационные документы. Складывается такое впечатление, что в результате такого лабиринта законотворчества всегда найдется кого и за что наказать: аудиторов -- за то что не внесли половину ОКЭД в свои регистрационные документы и не застраховали вовремя "обязательные аудиторские услуги" (хотя это иногда не совсем те услуги), а всех, кто оказывает "сопутствующие аудиту услуги", -- за то что делают это без лицензии (хотя и имеют на это право согласно ОКЭД и Декрета N 17).

Все эти проблемы нуждаются в разъяснении уже сегодня. Ведь аудиторы согласно подп.7.2 постановления N 1346, должны повышать свою квалификацию. А значит, прежде всего, -- знать все о своей собственной профессии.

Проблема, поднятая в данной статье, затрагивает всех аудиторов. И решить ее непросто. Дело в том, что Общегосударственный классификатор видов экономической деятельности, с изменениями на 1.03.2002г., содержит подкласс 74121 "Аудиторская деятельность", расшифровка которого не соответствует понятию "Аудиторская деятельность", определенному Законом "Об аудиторской деятельности" в редакции Закона от 2002-12-18г. N 164-З.

Данный Закон определил аудиторскую деятельность (аудит) как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и (или) по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и о соответствии совершенных финансовых (хозяйственных) операций законодательству.

Статья 2 Закона определила конкретный перечень услуг, которые проводятся в рамках аудиторской деятельности. Так, аудиторские организации, аудиторы, осуществляющие деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, проводят аудит:

достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;

целевого использования кредитов и инвестиций;

финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта);

финансового состояния эмитента ценных бумаг;

иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных законодательством, и могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, определенные законодательными актами.

Поскольку ст.6 Закона аудиторским организациям и аудиторам -- индивидуальным предпринимателям запрещено заниматься другими видами предпринимательской деятельности, кроме аудиторской, оказания сопутствующих аудиту услуг, преподавательской и научной деятельности, управление аудита Минфина предложило внести в Общегосударственный классификатор видов экономической деятельности соответствующие изменения. Характеристику подкласса 74121 предлагается изложить в следующей редакции:

"Этот подкласс включает:

независимую проверку достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности; правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета; целевого использования кредитов и инвестиций;

финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта); финансового состояния эмитента ценных бумаг; иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности организации или индивидуального предпринимателя и оказание сопутствующих аудиту услуг, определенных законодательными актами".

Но пока изменения в классификатор не внесут, аудиторам придется ломать голову не только над решением бухгалтерских и налоговых проблем своих клиентов, но и над тем, как согласовать содержание своих учредительных документов с лицензионными требованиями.