Некоторые аспекты налогообложения и учета расходов, проводимых организациями в связи с коронавирусом COVID-19

В продолжении темы о коронавирусе публикуем еще одно экспертное мнение.

Сегодня сложно встретить человека, который бы не слышал о распространении новой инфекции, вызванной коронавирусом COVID-19 (далее – инфекция-2019). В связи с этим правительством республики предпринимается целый ряд мер. Так, постановлением № 9¹ инфекция-2019 включена в перечень заболеваний, представляющих опас­ность для здоровья населения. Кроме того, на официальном сайте этого органа размещены рекомендации в связи со складывающейся ситуацией с инфекцией-2019 в мире и РБ. Наряду с другим Минздравом рекомендуется:

• проводить обработку поверхностей и предметов обихода, к которым часто прикасаются (столы, столешницы, выключатели, дверные ручки, ручки шкафчиков), с использованием обычных моющих средств и воды;
• мыть руки с мылом минимум 20 секунд, особенно после посещения санузла, до еды, после высмаркивания, кашля, чихания. Если мытье рук с мылом невозможно, использовать антисептики с содержанием спирта не менее 60%. При наличии видимых загрязнений руки обязательно следует вымыть с мылом.

С учетом изложенного некоторые организации принимают решение проводить профилактические санитарно-противоэпидемические мероприятия. С этой целью осуществляется ряд мероприятий по обеспечению соответствующих условий:

• закупка в достаточном количестве моющих и антисептических средств для обработки рук;
• расходы по закупке средств для дезинфекции помещений в связи с увеличением количества санитарных обработок помещений в связи с безопасностью рабочей среды путем обязательной уборки и дезинфекции рабочих мест в соответствии с национальными санитарно-гигиеническими требованиями органов здравоохранения в период распространения инфекционных заболеваний;
• приобретение оборудования для дезинфекции воздуха в помещениях, а в некоторых случаях приобретение медицинских масок;
• с целью контроля температуры тела приобретение тепловизора и другие непредвиденные расходы.

В связи с нестандартной ситуацией у работников бухгалтерских служб возникают вопросы: к какому виду можно отнести соответствующие расходы и как учесть их при расчете налога на прибыль? Поскольку соответствующие уполномоченные органы пока не прокомментировали сложившуюся ситуации в области бухгалтерского учета и налогообложения таких расходов, рассмотрим их с позиции возможных подходов.

 

С чего начать?

С учетом специфики деятельности организаций (торговля, общепит, производство продуктов питания, автотранспорт, высшие учебные заведения), а также численности работающих, руководством может быть подготовлен совместно с профсоюзами и в соответствии с коллективным договором документ. Как правило, это приказ или распоряжение руководителя.

 

Справочно: при формировании приказа или распоряжения следует руководствоваться Ин­струкцией № 4².

 

Примерная форма приказа

Общество с ограниченной

ответственностью «Успешное»

 

ПРИКАЗ

 

20.03.2020 № 21

 

г. Минск

 

О профилактических мероприятиях в связи с распространением инфекции, вызванной коронавирусом COVID-19

 

В связи со складывающейся эпидемиологической ситуацией в стране и руководствуясь п. 5 ч. 1 ст. 55 Трудового кодекса Республики Беларусь, ст.ст. 11 и 31 Закона Республики Беларусь от 07.01.2012 № 340-З «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»,

 

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Проводить в период с 20.03.2020 до отмены профилактические мероприятия, направленные на предотвращение распространения инфекции, вызванной коронавирусом COVID-19.

2. Начальнику отдела материально-технического обеспечения Пашину Д.П.:

2.1. В кратчайшие сроки осуществить закупку моющих и антисептических средств для обработки рук; дополнительных средств для дезинфекции помещений в связи с увеличением количества санитарных обработок помещений для безопасности рабочей среды путем обязательной уборки и дезинфекции рабочих мест в соответствии с национальными санитарно-гигиеническими требованиями органов здравоохранения в период распространения инфекционных заболеваний; оборудования для дезинфекции воздуха в помещениях и медицинских масок.

2.2. В срок до 27.03.2020 обеспечить приобретение оборудования для дезинфекции воздуха в помещениях.

2.3. До отмены действия данного приказа поддерживать необходимое количество моющих и антисептических средств для обработки рук; дополнительных средств для дезинфекции помещений и медицинских масок.

3. Главному бухгалтеру до 25.03.2020 Макуриной Е.Н. выделить денежные средства в сумме 2000 (двух тысяч) руб. на приобретение моющих и антисептических средств для обработки рук и дозаторов, оборудования для дезинфекции воздуха в помещениях, медицинских масок.

4. Начальникам отделов и служб до 24.03.2020 представить на рассмотрение и согласование с начальником отдела кадров Скворцовой Н.Б. список работников, которых требуется обеспечить медицинскими масками.

5. Инженеру по охране труда Петрову П.П.:

5.1. Провести 23.03.2020 инструктаж по местам установки дозаторов для дезинфицирующих средств.

5.2. До 27.03.2020 провести инструктаж по использованию медицинских масок среди работников по утвержденному списку обеспечения ими.

5.3. В срок с 20.03.2020 по 23.03.2020 провести инструктаж с работниками, осуществляющими уборку помещений, по срокам и порядку дополнительной уборки и обработки помещений и поверх­ностей.

 

Директор общества     Подпись   А.А. Ананьев

Начальник юридического отдела
                                   Подпись     С.С. Сидоров

20.03.2020

С приказом ознакомлены:              Подпись

 

К каким расходам отнести?

Руководствуясь п. 5 ст. 55 ТК³, наниматель должен обеспечивать на каждом рабочем месте условия труда, соответствующие требованиям по охране труда, соблюдать установленные нормативными правовыми актами, в т.ч. техническими нормативными правовыми актами, требования по охране труда, а при отсутствии в нормативных правовых актах, в т.ч. в технических нормативных правовых актах, требований по охране труда принимать необходимые меры, обеспечивающие сохранение жизни, здоровья и работоспособности работников в процессе трудовой деятельности. В сложившейся ситуации, как отмечалось выше, инфекция-2019 включена в Перечень заболеваний, представляющих опасность для здоровья населения. Работающий имеет право на обеспечение необходимыми санитарно-бытовыми помещениями, оснащенными необходимыми устрой­ствами и средствами (ст. 11 Закона № 356-З⁴). Поскольку часть работников организации может быть связана со значительными контактами граждан (например, продавцов и кассиров с покупателями, преподавателей и студентов и т.п.), то очевидно, что применение рекомендаций Минздрава по обработке помещений и уходом за руками связаны с мероприятиями по охране труда.

 

Справочно: под безопасными условиями труда понимаются условия труда, при которых исключено воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов либо уровни их воздействия на работающих не превышают установленных нормативов.

Охрана труда – система обеспечения безопасности жизни и здоровья работающих в процессе трудовой деятельности, включающая правовые, социально-экономические, организационные, технические, психофизиологические, санитарно-противоэпидемические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия и средств (ст. 1 Закона № 356-З).

 

Напомним, что Приказом № 605⁵ утверждена Тактика иммунизации против гриппа в РБ. Дан­ным документом в группу высокого риска возникновения гриппа включены работники сферы бытового обслуживания, учреждений образования, торговли и общественного питания, транспорта.

К группам высокого риска заражения гриппом, в частности, относятся (п. 2 приложения 8 к Санитарным нормам⁶:

– медицинские работники;

– лица из учреждений с круглосуточным режимом пребывания детей и взрослых;

– орнитологи, работники птицеводческих пред­приятий и вирусологических лабораторий, занимающихся диагностикой гриппа и других острых респираторных инфекций;

– работники сферы бытового обслуживания;

– работники учреждений образования;

– работники торговли и общественного питания;

– работники транспортных организаций;

– другие категории лиц.

Но в рассматриваемой ситуации контакт может осуществляться по дороге на работу, в обеденный перерыв и др., поэтому, по мнению автора, такой подход представляется не совсем корректным.

Таким образом, в некоторых организациях мероприятия в связи с инфекцией-2019 могут признаваться как профилактические с учетом приведенных выше норм, а для других могут быть спорными с позиции контролирующих органов.

Если бы в РБ было объявлено чрезвычайное положение, как это уже сделано в других странах, то такие расходы можно было бы отнести к чрезвычайным.

 

Справочно: чрезвычайная ситуация – обстановка, сложившаяся на определенной территории в результате промышленной аварии, иной опасной ситуации техногенного характера, катастрофы, опасного природного явления, стихийного или иного бедствия, которые повлекли или могут повлечь за собой человеческие жертвы, причинение вреда здоровью людей или окружающей среде, значительный материальный ущерб и нарушение условий жизнедеятельности людей (ст. 1 Закона № 141-З⁷).

 

Признание для целей налогового учета

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 169 НК⁸ затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК (или) законодательством.

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– нормируемые затраты.

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Согласно письму МНС № 2-2-10/10447⁹ расходы по проведению организацией лечебно-профилактических мероприятий по вакцинации против гриппа, экономически обоснованные и документально подтвержденные, являются мерами по обеспечению безопасных условий труда, учитываются при налогообложении как непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью организации.

Изложенный порядок применяется организациями, работники которых входят в группу высокого риска заражения гриппом.

Следовательно, при налогообложении прибыли:

– расходы в связи с инфекцией-2019, экономически обоснованные и документально подтвержденные, являются мерами по обеспечению безопасных условий труда, учитываются при налогообложении как непосредственно связанные с предпринимательской деятельностью организации (п. 1 ст. 170 НК, письмо МНС № 2-2-10/10447);

– в иных случаях пока остаются под вопросом.

Если понесенные расходы признают чрезвычайными, то при налогообложении прибыли они включаются в состав внереализационных расходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 175 НК).

В иных случаях понесенные расходы могут рас­цениваться в составе пакета социальных льгот, предоставляемых организацией работникам, не учитываемыми при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 168, подп. 1.19 ст. 173 НК).

 

Налог на добавленную стоимость

Суммы НДС, предъявленные поставщиком (специализированной организацией) по приобретенным активам, являются для организации налоговыми вычетами и подлежат вычету после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (в случае ее ведения) на основании ЭСЧФ, полученного от поставщика (специализированной организации) и подписанного электронной цифровой подписью организации (абз. 2 ч. 1 п. 3, п. 4, подп. 5.1 ст. 132 НК).

 

Аспекты бухгалтерского учета

При формировании данных бухгалтерского учета и отчетности в отношении расходов по меро­приятиям в связи с инфекцией-2019 следует руководствоваться: Законом № 57-З¹⁰, постановлением № 208¹¹, Инструкцией № 41¹², Инструкцией № 26¹³, Инструкцией № 50¹⁴, Инструкцией № 102¹⁵, Инструкцией № 133¹⁶, Инструкцией № 37/18/6¹⁷, Национальным стандартом № 104¹⁸, Национальным стандартом № 80¹⁹ и др.

Учет приобретаемых активов зависит от их вида. Так, смывающие и обезвреживающие средства, медицинские маски и т.п. относятся к запасам и учитываются на сч. 10 «Материалы». В соответствии с учетной политикой организации поступление названных средств может быть отражено с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и (или) 16 «Отклонение в стоимости материальных цен­ностей» или без их использования (ст. 9 Закона № 57-З, гл. 2 Национального стандарта № 80, Инструкция № 50, Инструкция № 133). Такие средства принимаются при их приобретении за плату к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма затрат на их приобретение (п.п. 6, 7, 39 Инструкции № 133).

Расходы на выдачу работникам смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с законодательством относятся к расходам на охрану труда и, как правило, показываются в составе затрат в зависимости от структурного подразделения, в котором они используются, и вида экономической деятельности на сч. 25 «Общепроизводственные затраты» как расходы, связанные с обслуживанием структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации (п. 8 Инструкции № 102, п. 16 Инструкции № 50, подп. 1.9 постановления № 208).

Включение в состав затрат по использованным смывающим и обезвреживающим средствам оформляется ПУД.

 

Справочно: требования к реквизитам ПУД определены п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.

 

ПУД могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы ПУД независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления.

Применительно к рассматриваемой ситуации типовой формы ПУД нет. Следовательно, оформ­ление используемых смывающих и обезвреживающих средств организацией разрабатывается самостоятельно с закреплением в учетной политике и графике документооборота (п. 4 Закона № 57-З) и соблюдением требования п. 2 ст. 10 Закона № 57-З. Такими ПУД могут быть расходные ведомости, требования, раздаточные ведомости, заборные карты и т.д.

Что же касается приобретаемых дозаторов и другого инвентаря и оборудования, то они, как правило, отражаются в составе средств в обороте на сч. 10 «Материалы» субсч. 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты» (п. 16 Инструкции № 50). Однако при выполнении установленных законодательством условий (п. 4 Инструкции № 26) инвентарь можно отнести как к запасам, так и к основным средствам (абз. 3 ч. 1 п. 3, абз. 7 п. 4 Инструкции № 133) (далее – инвентарь).

Поскольку перечень имущества, относящегося к инвентарю, законодательством не определен, то организация может предусмотреть данный перечень в учетной политике (п. 4, п. 5 ст. 9 Закона № 57-З). При включении разного рода имущества в этот перечень необходимо исходить из умест­ности и экономической целесообразности. При этом можно воспользоваться постановлением об установлении нормативных сроков службы основных средств, в котором имеется перечень имущест­ва, относящегося к инвентарю и принадлежностям.

При невозможности разграничения инвентаря между запасами и основными средствами исходя из предусмотренных законодательством условий (п. 4 Инструкции № 26, п.п. 2–4 Инструкции № 133) организация может предусмотреть в учетной политике дополнительные условия признания их таковыми, в т.ч. стоимостный критерий (п. 4, п. 5 ст. 9 Закона № 57-З). Дополнительные условия признания можно установить в отношении отдельных видов оборудования и устройств, имеющих срок службы более года и используемых в деятельности организации для управленческих и хозяйственных нужд (калькуляторы, телефонные и факсимильные аппараты, модемы, принтеры, сканеры, счетчики и др.). Решение об отнесении таких активов к основным средствам или запасам принимается организацией самостоятельно исходя из специфики осуществляемой деятельности.

Согласно п. 107 Инструкции № 133 стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте переносится на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в следующем порядке:

– по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) – в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет;

– стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

– по приспособлениям целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленным из сплавов драгоценных металлов, – в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшаяся часть их стоимости относится на финансовые результаты. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, принимаются к бухгалтерскому учету в порядке, установленном законодательством;

– по остальным предметам – в соответствии с учетной политикой организации.

При отнесении приобретенного инвентаря в состав объектов основных средств погашение его стоимости осуществляется путем начисления амор­тизации в соответствии с Инструкцией № 37/18/6.

Предъявленный НДС отражается:

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Подлежащий вычету НДС:

Д-т субсч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»

К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (п.п. 2, 4 Инструкции № 41, п. 21, ч. 4 п. 53 Инструкции № 50).

Теперь рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расходов по профилактическим мероприятиям в связи с инфекцией-2019. В зависимости от того, как их проклассифицирует организация, признаются:

• мерой по охране труда работников, списываются в бухгалтерском учете на сч.сч. затрат 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. в зависимости от вида экономической деятельности и того, для работников каких структурных подразделений они произведены (ч. 18 п. 16 Инструкции № 50);
• расходы относятся к чрезвычайным ситуациям, отражаются по Д-ту сч. 90 субсч. 90-10 как прочие расходы по текущей деятельности (п. 13 Инструкции № 102).
• мерой социальной политики, то понесенные расходы следует списывать в Д-т субсч. 90-10 как прочие расходы по текущей деятельности и не учитывать при налогообложении прибыли (п. 13 Инструкции № 102).

 

Бухучет затрат на приобретение смывающих и обезвреживающих средств

Таблица 1

Содержание операции	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.
При приобретении
Отражена стоимость приобретенных смывающих и обезвреживающих средств, медицинских масок без учета "входного" НДС	10	60
Отражена сумма «входного» НДС по приобретенным смывающим и обезвреживающим средствам и медицинским маскам	18	60
Принят к вычету «входной» НДС по приобретенным смывающим и обезвреживающим средствам и медицинским маскам	68-2	18
Оплачены приобретенные смывающие и обезвреживающие средства	60	51
При выдаче
Списаны переданные в использование смывающие и обезвреживающие средства и медицинские маски (в зависимости от вида деятельности в соответствии с учетной политикой)	25, 23, 29, 44 и др.	10

 

Бухучет затрат на приобретение инвентаря, относимого в соответствии с учетной политикой организации к предметам в составе средств в обороте

Таблица 2

Содержание операции	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.
Отражена стоимость приобретенного инвентаря без учета «входного» НДС	10-91	60
Отражена сумма «входного» НДС по приобретенному инвентарю	18	60
Принят к вычету «входной» НДС по приобретенному инвентарю	68-2	18
Оплачен приобретенный инвентарь	60	51
Отражена передача в эксплуатацию инвентаря	10-92	10-91
Отражается погашение стоимости инвентаря в соответствии с учетной политикой организации (в зависимости от вида деятельности в соответствии с учетной политикой)	25, 23, 29, 44, 90-10 и др.	10-92

 

К сч. 10 «Материалы» (субсч. 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты») для удобства открыты субсчета второго порядка:

– 10-91 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты на складе»;

– 10-92 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты в эксплуатации».

 

Бухучет затрат на приобретение инвентаря, относимого в соответствии с учетной политикой организации к объектам основных средств

Таблица 3

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Отражена стоимость приобретенных инвентаря без учета «входного» НДС	08	60
Отражено принятие к учету инвентаря	01	08
Отражена сумма «входного» НДС по приобретенному инвентарю	18	60
Отражено принятие к вычету «входного» НДС по приобретенному инвентарю	68-2	18
Оплачен приобретенный инвентарь	60	51
Отражается погашение стоимости инвентаря в соответствии с учетной политикой организации (в зависимости от вида деятельности в соответствии с учетной политикой)	25, 23, 29, 44, 90-10 и др.	02

 

Автор желаем всем оптимизма. И будьте здоровы!

---

¹Постановление Минздрава от 18.02.2020 № 9 «Об изменении постановления Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 15 июня 2012 г. № 75».

²Инструкция по делопроизводству в государственных органах, иных организациях, утв. постановлением Минюста от 19.01.2009 № 4.

³Трудовой кодекс.

⁴Закон от 23.06.2008 № 356-З «Об охране труда» (далее – Закон № 356-З).

⁵Приказ Минздрава от 22.06.2009 № 605 «О совершенствовании тактики иммунизации против гриппа».

⁶Санитарные нормы и правила «Требования к организации и проведению санитарно-противоэпидемических мероприятий, направленных на предотвращение заноса, возникновения и распространения гриппа», утв. постановлением Минздрава от 29.12.2012 № 217.

⁷Закон от 05.05.1998 № 141-З «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» (далее – Закон № 141-З).

⁸Налоговый кодекс (НК).

⁹Письмо МНС от 03.03.2011 № 2-2-10/10447 «О затратах, учитываемых при налогообложении» (далее – Письмо МНС № 2-2-10/10447).

¹⁰Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

¹¹Постановление Министерства труда и соцзащиты от 30.12.2008 № 208 «О нормах и порядке обеспечения работников смывающими и обезвреживающими средствами» (далее – постановление № 208).

¹²Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41).

¹³Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

¹⁴Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

¹⁵Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

¹⁶Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее — Инструкция № 133).

¹⁷Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее — Инструкция № 37/18/6).

¹⁸Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104.

¹⁹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).