Налоговое Планирование: в разумных пределах

В практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей выразилось в форме двух концепций:

уклонение от уплаты налога (налоговое мошенничество) и минимизация (избежание) налога. Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик идет по пути нарушения налогового законодательства и становится субъектом различных видов ответственности. Во втором - минимизирует налоговые платежи, но при этом поступает по закону либо использует имеющиеся в нем пробелы.

К минимизации (избежанию) налога обычно относят:

а) отказ от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) заключение такого вида сделок, которые сопряжены с меньшими налоговыми последствиями.

Под уклонением от уплаты налогов понимают прежде всего противозаконное поведение, выражающееся в сокрытии информации об объектах налогообложения, отказе от регистрации в качестве налогоплательщика, фальсификации документов налоговой отчетности и учета, а также некоторые иные действия. Например, одной из форм уклонения от уплаты налогов является маскировка действительных ситуаций другими, фиктивными юридическими ситуациями. Так, действительный собственник предприятия скрывается за фиктивным, участие в прибылях представляют как заработную плату, дар изображают как продажу, хотя цена никогда не будет уплачена.

К сожалению, белорусское налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих четко разграничить налоговые уклонения и минимизацию налогов. Поэтому не разработаны концепции борьбы с налоговым мошенничеством, а юридический термин <уклонение от уплаты налогов> содержится не в налоговом, а в уголовном законодательстве.  Причем это не означает, что отечественные и иностранные налогоплательщики на территории Беларуси по каким-то причинам не используют многочисленные способы уклонения от уплаты налогов. Скорее, наоборот - именно у нас в стране созданы все условия для активного их применения. Множество аудиторских, консультационных, страховых, юридических компаний и банков предлагают свои услуги желающим сократить налоговые платежи.

В борьбе с уклонением от уплаты налогов наши налоговые органы могут применить только нормы гражданского права о недействительности сделок.

Прежде всего речь идет о мнимых и притворных сделках. Однако практика показывает, что налоговая служба крайне редко применяет такие гражданско-правовые конструкции к налоговым отношениям (хотя обычно именно на них основано уклонение от уплаты налогов). В результате широкое распространение получили такие способы уклонения от уплаты налогов, как выплата вместо заработной платы различных страховых платежей, процентов по депозитам, фиктивного приема на работу инвалидов, которые фактически не работают в организациях, оформление расходных документов на оказание работ (услуг), по которым производится только выплата денежных средств без выполнения (оказания) соответствующих работ (услуг). Даже в тех случаях, когда налоговые органы доказывают, что плательщик своими действиями фактически стремился уклониться от уплаты налогов, бывает сложно определить правовую основу для квалификации таких поступков.

Достаточно часто субъектам предпринимательства удается уклониться от уплаты налогов за счет манипуляции с ценами на реализуемую продукцию, оказываемые услуги и выполняемые работы. Одним из примеров таких налоговых уклонений является трансфертное ценообразование.

В Беларуси налоговое законодательство не содержит способов борьбы и мер ответственности за использование трансфертных цен, однако определенные шаги в этом направлении уже сделаны. Так, пункт 3 ст. 20 проекта части 1 (общей части) Налогового кодекса Республики Беларусь гласит, что <в случае, если организации и (или) физические лица, признанные взаимозависимыми лицами, при взаимоотношениях друг с другом применяют цены, ставки, тарифы, условия договоров, отличные от применяемых между иными организациями и физическими лицами и оказывающие непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности таких взаимозависимых лиц, налоговые органы вправе в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь, определить налоговые обязательства взаимозависимых лиц так, как если бы они осуществляли деятельность в обычных условиях>.

Но это только начало. Далее надо разработать единые методологические подходы и схемы по выявлению фактов использования трансфертного ценообразования, определению фактических объемов налоговых обязательств и накопить достаточный массив информации об уровне рыночных цен на различные группы товаров. Необходимость такой работы очевидна, о чем наглядно свидетельствует опыт развитых стран, где создан и детально отработан комплекс мер по предотвращению таких налоговых уклонений.

Определенные шаги в этом направлении принимают и налоговые органы стран СНГ. Например, в ст.40 Налогового кодекса РФ в случае выявления заниженных цен приводятся принципы определения реальной цены товаров, работ и услуг в целях дальнейшего налогообложения. Причем в ряде случаев, а именно при заключении сделок между взаимозависимыми лицами, товарообменных (бартерных), внешнеторговых сделок, а также при отклонении цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) сделкам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных так, как они были бы рассчитаны, если бы результаты сделки были определены на основе рыночных цен.

Еще дальше в этом направлении продвинулась налоговая служба Казахстана, где принят закон <О государственном контроле при применении трансфертных цен>, где под такой ценой понимается та, которая отличается от объективно формирующейся рыночной цены при совершении определенных сделок, перечень которых более детализирован по сравнению с Россией. Так, помимо сделок между взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами и товарообменных (бартерных) сделок особое внимание налоговые органы сосредоточат при совершении сделок:

- с лицами, зарегистрированными или имеющими банковские счета в иностранных государствах, законодательство которых не предусматривает раскрытие и предоставление информации при осуществлении финансовых операций, либо по месту регистрации которых применяется льготный режим налогообложения, включая оффшорные зоны;

- с юридическими лицами, имеющими льготы по налогам или для которых установлены пониженные налоговые ставки;

- с юридическими лицами, имеющими убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки;

- иных международных сделок в случае установления факта отклонения цены сделки более чем на 10% в ту или иную сторону от рыночной цены товара.

Данным законом также определены формы контроля за указанными видами сделок и предусмотрены способы определения рыночной цены (метод сопоставимой неконтролируемой цены, <затраты плюс> и цены последующей реализации), что полностью соответствует общемировому опыту в сфере борьбы с налоговыми уклонениями.

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов. Как правило, их можно подразделить на:

1) законодательные ограничения;

2) меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства;

3) специальные судебные доктрины.

Первая и вторая группы методов активно применяются в Беларуси. Так, устанавливается обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, представлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы), а также меры ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых следует отметить сокрытие и занижение дохода (прибыли), просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов). Такие ограничения устанавливаются в законах о налогах и являются по сути совокупностью обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления кодекс поведения налогоплательщика.

В США существуют специальные <штрафные налоги>, применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из них - налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией - применяется в случае, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, собирая прибыль на цели, признаваемые <неразумными>, например для последующего предоставления займов акционерам корпорации или лицам, признаваемым связанными с корпорацией (например, отношениями участия в капитале и т.п.), предоставления возможности акционерам использовать средства корпорации для их собственной выгоды, и т.д.

По оценкам специалистов, в хозяйственной практике присутствуют четыре основных мотива уклонения от уплаты налогов: моральные, политические, экономические и технические. При этом одной из главных причин таких уклонений является нестабильное финансовое положение налогоплательщика. Чем оно неустойчивее, тем сильнее намерение скрыть налоги.

Еще одна из важных причин уклонения от налогов - сложность и противоречивость налогового законодательства. Результаты собираемости налогов напрямую зависят от четкости изложения методик налогообложения, технической оснащенности налоговых инспекций, профессиональной подготовленности их работников, а также от уровня знания плательщиками налогового законодательства.

Практика выработала два основных метода воздействия на поведение налогоплательщиков: предупреждение нарушений (превентивные меры) и наказание (репрессивные меры). В нашей стране, к сожалению, наиболее распространены последние. Однако тезис, согласно которому соблюдения налоговой дисциплины можно добиться только путем ее ужесточения, является по меньшей мере ошибочным, поскольку применение таких мер вызывает враждебность в отношениях с налогоплательщиками и ведет к противоборству. А противостояние крайне негативно отражается на результатах собираемости налогов.

Поэтому совершенствование налогового законодательства, безусловно, важная составляющая комплекса предупредительных мероприятий, но не единственная и не самая сложная. Значительно более серьезной является задача создания конструктивной налоговой культуры, основу которой составляло бы добровольное соблюдение налоговых законов. Основное внимание в решении этой задачи следует уделить помощи, оказываемой плательщикам специалистами налоговых служб, которая должна носить предупреждающий, профилактический характер.

Нет сомнений, что такая помощь обходится казне значительно дешевле, чем принудительные меры.