НАЛОГ СО ВЗЯТКИ? или О том, подлежит ли налогообложению доход от незаконной предпринимательской деятельности?

В соответствии с законодательством понятие "осуществление предпринимательской деятельности в нарушение установленного порядка" включает различные виды противоправных деяний, совершаемых субъектами предпринимательской деятельности. К ним относятся:

осуществление предпринимательской деятельности

-- без государственной регистрации;

-- на основании недостоверных данных, представленных для государственной регистрации;

-- не указанной в учредительных документах (свидетельстве о госрегистрации индивидуального предпринимателя);

-- без специального разрешения (лицензии), когда такое разрешение (лицензия) обязательно;

иные нарушения установленного порядка осуществления предпринимательской деятельности.

Закон "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", Временное положение о порядке выдачи субъектам хозяйствования специальных разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности (утв. постановлением Совмина от 16.10.91г. N 386, с последующими изменениями и дополнениями), предусматривают, что доходы, полученные плательщиком от занятия запрещенными видами деятельности, а также от деятельности, на которую требуется специальное разрешение (лицензия), но которая осуществляется без такого разрешения, и штраф в размере полученного дохода от этой деятельности подлежат внесению в бюджет.

В соответствии с п. 5 Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента от 16.03.99г. N 11, деятельность субъектов хозяйствования без государственной регистрации либо на основании недостоверных данных, представленных для государственной регистрации, а равно деятельность, не указанная в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), является незаконной и запрещается. Доходы от нее взыскиваются в местный бюджет в судебном порядке.

Согласно ст. 25 Закона "О предприятиях" деятельность незарегистрированного предприятия запрещается. Доходы, полученные от такой его деятельности, взыскиваются через суд или хозяйственный суд и направляются в местный бюджет. Здесь же приводится определение: "доходами незарегистрированного предприятия является сумма выручки за вычетом из нее материальных и приравненных к ним затрат", т.е. то, что на языке экономистов именуется термином "прибыль".

Этот же принцип применен и в отношении незаконного дохода от предпринимательской деятельности без разрешения (лицензии), с той лишь разницей, что ст. 99 Закона "О предприятиях" требует взыскивать в бюджет полученный при этом доход за вычетом материальных и приравненных к ним затрат и еще штрафовать нарушителя.

Для индивидуального предпринимателя под доходом, подлежащим взысканию в бюджет, понимается разница между выручкой (в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этих доходов (ст.14 Закона "О подоходном налоге с физических лиц").

В силу ст. 134 Банковского кодекса доходы, полученные от банковских операций как вида предпринимательской деятельности, осуществленных без лицензии, выданной Национальным банком, взыскиваются в доход республиканского бюджета. Взыскание штрафа в этом случае не предусмотрено.

В идеале во избежание разночтений нормы Закона "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь" необходимо продублировать в других нормативных актах, устанавливающих ответственность за нарушение порядка осуществления предпринимательской деятельности, а также привести содержащиеся в них определения и формулировки к "общему знаменателю". По небрежности законодателя в одних случаях это сделано, в других нет. Тем не менее данный Закон распространяется на всех без исключения субъектов хозяйствования. Другие вышеназванные законодательные акты в главном ему не противоречат. На законодательном уровне для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей у нас установлена одна и та же санкция за незаконное предпринимательство: полученный доход и штраф в размере этого дохода подлежат внесению в бюджет. Исключение составляют банки, т.к. кодекс по своему статусу выше закона, к тому же Банковский кодекс "моложе" упомянутых нормативных актов.

Таким образом, под доходами, о которых говорится в п.16.1 Методических указаний, упомянутых в самом начале, следует понимать доходы от иных нарушений установленного порядка осуществления предпринимательской деятельности, кроме рассмотренных. В анализируемом же диапазоне правонарушений в соответствии со ст. 10 Закона "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" подлежат применению названные законы и Декрет как имеющие большую юридическую силу, чем нормативный правовой акт республиканского органа государственного управления (в нашей ситуации -- ГНК). То есть доход, полученный от предпринимательской деятельности без государственной регистрации либо на основании недостоверных данных, представленных для государственной регистрации, либо от деятельности, не указанной в учредительных документах, либо без специального разрешения (лицензии), когда такое разрешение обязательно, налогом не облагается.

К сожалению, на практике случается обратное. За доход от незаконного предпринимательства принимается валовой доход, исходя из которого определяется и размер штрафа. Иными словами, в этом случае мало того, что санкция незаконна, так еще и неадекватна совершенному правонарушению. Жизнь показывает, что большинству отечественных предпринимателей, провинившихся перед законом, надолго "хватает" уже одного только изъятия прибыли в доход государства.

Следует особо оговорить, что незаконная предпринимательская деятельность без специального разрешения (лицензии), когда такое разрешение обязательно, вообще не сопряжена с неуплатой налогов. Ведь в этом случае лицо вынуждено платить налоги ввиду того, что оно зарегистрировано в налоговых органах как налогоплательщик и хозяйственные операции, которые оно совершает, подлежат бухгалтерскому учету. При наличии обстоятельств, указанных в Законе, такая предпринимательская деятельность влечет уголовную ответственность физического лица (индивидуального предпринимателя или должностного лица юридического лица) по ст. 233 Уголовного кодекса (незаконная предпринимательская деятельность). Ответственность же для субъекта предпринимательской деятельности (как индивидуального предпринимателя, так и юридического лица) наступает в виде взыскания в бюджет указанного выше дохода, полученного от такой деятельности, и штрафа в размере этого дохода.

Иначе говоря, доход от предпринимательства без обязательного специального разрешения (лицензии) не является объектом налогообложения. Налоги, которые предприниматель уже уплатил, подлежат зачету в сумму этого дохода и соответствующего ему штрафа, взыскиваемых в бюджет, вследствие чего предпринимательская деятельность в форме ее осуществления без специального разрешения (лицензии) не может квалифицироваться дополнительно по ст.243 УК (уклонение от уплаты налогов), как это бывает на практике. Если нет обязанности уплатить налог с такого дохода, то как можно вести речь об уклонении от несуществующей обязанности и тем более привлекать к уголовной ответственности за уклонение?

Тем не менее в судебной практике встречаются решения, противоречащие и букве закона, и логике, в соответствии с которыми действия предпринимателя, работающего без лицензии, квалифицируются по ст.233 УК в совокупности со ст.243 УК (уклонение от уплаты налогов, которого на самом деле нет). Так, например, Г., директор общества с ограниченной ответственностью, зарегистрированного в установленном порядке и состоящего на учете в качестве налогоплательщика в налоговом органе, была осуждена судом Фрунзенского р-на г.Минска за осуществление предпринимательской деятельности без лицензии и уклонение от уплаты налогов соответственно по ч.2 ст.151 и ч.2 ст.160^1 УК 1960г. Минский городской суд, рассмотревший в марте 2001г. в порядке кассационного производства дело Г., изменил приговор, переквалифицировав ее действия сч.2 ст.151 УК 1960г. на ч.2 ст.233 УК 1999г. (незаконная предпринимательская деятельность), а в остальном оставил без изменения. А между тем по указанным выше основаниям оба судебных решения по этому делу в части осуждения за уклонение от уплаты налогов, очевидно, подлежат прекращению за отсутствием состава преступления с соответствующим частичным изменением наказания.

Встречаются в судебной практике и незаконные решения, в силу которых доход от предпринимательской деятельности без обязательного специального разрешения (лицензии), полученный предприятием, т.е. юридическим лицом, и штраф взыскиваются с должностного лица, т.е. лица физического.

В заключение хочу отметить, что в ст. 30 проекта Налогового кодекса, находящегося ныне в Палате представителей, есть положение, в соответствии с которым "для налогообложения не имеет значения, на законных или незаконных основаниях получены доходы или приобретено имущество, являющиеся объектами налогообложения. Настоящее положение не означает, что при незаконном получении (приобретении) таких доходов или имущества виновное лицо не несет ответственности в соответствии с законодательством Республики Беларусь или иностранного государства". В проекте не ставится под сомнение необходимость привлечения лица к ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность, кражу, получение взятки, браконьерство и другие преступления или административные правонарушения, приносящие незаконный доход. Лица, их совершившие, подлежат уголовной или административной ответственности. Но они будут обязаны, если следовать проекту Налогового кодекса, уплатить налог с доходов, полученных от предпринимательской деятельности без государственной регистрации или специального разрешения (лицензии), за похищенное имущество, полученную взятку, незаконно отстрелянного кабана...

Очевидно, что приведенная норма проекта НК требует согласования с действующим законодательством, предусматривающим, в частности, применение санкций в виде взыскания дохода, полученного от незаконной предпринимательской деятельности, и штрафа в размере этого дохода, возврат похищенного собственнику, изъятие незаконно полученного как неосновательного обогащения в порядке, предусмотренном гл. 59 Гражданского кодекса (обязательства вследствие неосновательного обогащения). Введение в Налоговый кодекс лишь упоминания о налогообложении незаконно полученного дохода без детальной проработки и определения оснований и порядка обложения налогом такого дохода, а также без согласования с позициями других правовых актов чревато появлением непреодолимых на практике сложностей с применением этой нормы в ее нынешнем виде. Это не только приведет к нарушению прав налогоплательщиков, но и поставит в затруднительное положение налоговые органы.