ДИРЕКТОР И БУХГАЛТЕР: рядом и врозь

Оказывается, "Законом установлено, что договоры без подписи главного бухгалтера (лица, им уполномоченного) считаются недействительными и, следовательно, не подлежат исполнению". Эту фразу надо обвести в рамку, выделить жирным курсивом, увеличить, вырезать и повесить над рабочим местом каждого белорусского бухгалтера...

ДИСКУССИЯ о том, должен ли бухгалтер коммерческой организации подписывать договоры, неожиданно приобрела острый и болезненный для бухгалтеров характер. Масла в огонь подлило мнение отдельных чиновников о том, что теперь подписи директора на некоторых договорах недостаточно.

Попробуем разобраться в том, что нового в статус бухгалтера в свете поставленных вопросов внес Закон от 2001-06-25г., изложивший в новой редакции Закон Республики Беларусь от 18.10.1994г. "О бухгалтерском учете и отчетности", и внес ли вообще?

Прежде чем начать анализ положений Закона о бухучете, необходимо четко уяснить некоторые непреложные истины юриспруденции. Истина первая: не всякий закон может регулировать всякое правоотношение. Например, нельзя регулировать законом о подоходном налоге порядок заключения брачно-семейного союза. Все акты законодательства разбиты на отдельные отрасли, акты отдельных отраслей действуют самостоятельно и только в "своей" сфере. Нарушение этого принципа приводит к противоречию между нормами права, перекосам на практике.

Эта истина поможет нам разобраться в хитросплетениях Закона о бухучете. Для начала следует поставить вопрос: может ли данный Закон регулировать порядок заключения договора субъектами хозяйствования. Подписание договора руководителями сторон -- важнейший момент его заключения, означающий придание ему юридической силы.

Уточним: в каком из законов -- о бухучете или Гражданском кодексе (ГК) должен быть отражен этот принципиальный вопрос. Если предположить, что Закон о бухучете может устанавливать такой порядок, то тогда логически следует, что ГК может содержать бухгалтерские постулаты. Надеюсь, что абсурдность такого положения понимают даже самые ярые поклонники законодательства о бухгалтерском учете.

Мы не зря употребили этот, может быть, не очень приятный термин -- "ярые поклонники". Такого типа людям почему-то очень хочется поставить телегу впереди лошади. Любому человеку, мало-мальски сталкивающемуся с хозяйственной деятельностью предприятия, известно: сначала заключается договор (сделка), потом он исполняется и только после этого результаты исполнения отражаются в бухгалтерском учете. Здесь нет ничего обидного для финансистов: их работа не второстепенна, не исполняет роль падчерицы при своенравном отчиме -- гражданском праве, а вполне самостоятельна и не менее важна. Но так же, как руководитель не может заменять собой бухгалтера, так и бухгалтер не должен решать вопросы, которые находятся в компетенции своего начальника. Ведь только директор, обладая всей полнотой коммерческой, юридической и иной информации, необходимой для заключения хозяйственного договора, может принимать взвешенное решение о его заключении. Разве бухгалтер при его уровне занятости способен всесторонне оценить условия сделки? Ну разве что он Юлий Цезарь...

Конечно, директор подписывает расчеты по налогам или иные бухгалтерские документы. Но это только потому, что этого прямо требует законодательство. Будучи сам много лет директором, могу честно признаться: я лично в этих расчетах мало что понимаю, записанные там бухгалтером цифры не проверяю и вряд ли своими силами смогу проверить. Наверно, подавляющее большинство руководителей поддержит мое мнение: подпись директора на расчетах по налогам по своему экономическому смыслу фиктивна, абсолютна никому не нужна (в том числе и налоговым органам), а действительную юридическую ответственность за правильность их составления может нести только их автор -- бухгалтер. Но это лишь лирико-юридическое отступление...

Думается, что вывод понятен: заключение договора -- правоотношение из области гражданского права, и только нормы этого права должны его регулировать. Добавим, что Закон о бухучете не только не должен перечеркивать ГК, но и не может его дополнять. И опять же все по той же самой простой причине: законодательные акты разных отраслей регулируют разные правоотношения или, другими словами, не могут регулировать одни и те же.

К чести составителей Закона, вывод о том, что бухгалтер обязан подписывать именно хозяйственные договоры, прямо не следует. Так, согласно ст.7 Закона о бухучете денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера (лица, им уполномоченного) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. В соответствии со ст. 9 Закона документы, которыми оформляются хозяйственные операции, связанные с поступлением или выплатой денежных средств, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Как видно, о договоре нет ни слова.

В данном случае очень важен вопрос, что понимается под приведенными в ст.ст.7 и 9 Закона терминами. Если взять за основу понятие обязательства, данное в ГК (ст.288), то тогда неизбежен вывод о том, что бухгалтер просто не может не поставить своей подписи на договоре. (При этом нельзя путать подписание документа и его визирование: во втором случае мы имеем дело лишь с проверкой положений документа на соответствие каким-либо установленным правилам.) Если же обратиться к понятию обязательства, данному в ст. 1 Закона о бухучете, то все станет на свои места: здесь под обязательством понимается как раз-таки те обязанности, возникновение которых является следствием совершившихся хозяйственных операций. Понятно, что прежде чем совершить хозяйственную операцию (например, поставить товары), необходимо заключить соответствующий договор.

В соответствии с той же ст.1 Закона о бухучете хозяйственная операция -- это действие или событие, влекущие изменения в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств организации. События не имеют отношения к договорам, а вот действие -- это то, что происходит после того, как договор уже заключен. Действие направлено на реальное исполнение договора и не совпадает с моментом его подписания на бумаге. Заключенный, но не исполненный договор не влияет на бухгалтерскую отчетность, ибо отсутствует необходимый юридический факт -- действие.

Закон о бухучете, к сожалению, не дает четкого понятия первичного учетного документа. Однако из текста абзаца первого ст. 9 Закона видно, что этим документом оформляется (подтверждается) факт совершения хозяйственной операции. То есть и здесь идет речь о документах, которые хронологически следуют за договором.

Понятие денежных и расчетных документов также отсутствует в Законе о бухучете. Нам представляется, что эти документы по своему смыслу являются первичными учетными документами с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете. Иное мнение тут обосновать достаточно трудно: под бухгалтерским учетом и отчетностью понимается система отражения информации и показателей результатов деятельности организации, состоянии и движении имущества и обязательств (ст.1 Закона). А раз так, то и упомянутые денежные и расчетные документы должны содержать информацию или показатели именно о результатах деятельности, а не о предполагаемых действиях в будущем. Втиснуть сюда договоры -- значит, выдать желаемое за действительное.

Таким образом, финансовые и кредитные обязательства, первичные учетные, денежные и расчетные документы -- это такие обязательства и документы, которые появляются после совершения хозяйственных операций (сделок) и отражают их результаты. Ни с точки зрения Закона о бухучете, ни тем более с точки зрения ГК договор в этот ряд не вписывается. А раз так, то подписывать договоры бухгалтер не обязан. Визировать -- пожалуйста...

Придавая своим росчерком юридическую силу договору, бухгалтер превышает предоставленные ему законодательством полномочия. Согласно ст.7 Закона о бухучете в компетенцию главного бухгалтера входят: а) постановка и ведение бухгалтерского учета в организации; б) формирование учетной политики организации; в) составление и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. В то же время, согласно ст.56 Закона Республики Беларусь от 14.12.90г. "О предприятиях" руководитель предприятия решает самостоятельно все вопросы текущей деятельности предприятия, за исключением отнесенных к компетенции собственника или высшего органа управления, без доверенности действует от имени предприятия, представляет его интересы во всех организациях, распоряжается имуществом и денежными средствами в пределах прав, установленных собственником или уполномоченным им органом, заключает договоры, в том числе трудовые, выдает доверенности, открывает в банках расчетный и другие счета, утверждает штаты исполнительного аппарата управления, издает приказы и дает указания, обязательные для всех работников предприятия.

Как видно, ни Законом о бухучете, ни тем более Законом о предприятиях распорядительных функций бухгалтеру не предоставлено. Они сосредоточены в руках руководителя. Полномочия бухгалтера сводятся к получению всех необходимых документов от служб организации (договоров, накладных, актов, счетов-фактур, платежек и др.), их проверке на полноту и правильность оформления, а уже после этого -- к составлению бухгалтерских документов, осуществлению проводок, расчету налогов и других обязательных платежей. Таким образом, бухгалтер осуществляет скорее определенный контроль за оформлением документов распорядительного характера, который может быть последующим (после подписания) или предварительным (путем визирования до подписания).

Остановимся на обязанности бухгалтера подписывать документы (кроме договоров!), упомянутые в ст.ст.7 и 9 Закона о бухучете. Самое время привести вторую истину юриспруденции: некоторые нормы закона, хотя и вступившие в силу, не могут применяться до тех пор, пока на уровне подзаконных актов не будет утвержден механизм их реализации. Типичный пример: положение закона о дополнении перечня лицензируемых видов деятельности не заработает, пока подзаконным актом (или даже несколькими актами) не будет установлен конкретный порядок получения лицензии, утвержден ее бланк и т.п.

Применительно к нашему случаю это означает: какие-либо документы бухгалтер только тогда может (и обязан!) подписывать, когда это будет прямо предусмотрено соответствующей нормой подзаконного акта, утвердившего форму этого документа и инструкцию по ее заполнению. Так, например, согласно постановлению Министерства финансов от 2001-05-14г. N 53 на товарной или товарно-транспортной накладной подпись бухгалтера не предусмотрена. При всем уважении к Закону о бухучете, закорючка бухгалтера сделает эти документы недействительными. Причем здесь не стоит обманывать самих себя, например, тем, что бухгалтер может расписаться в строке "отпуск разрешил". Согласно Закону о бухучете, Закону о предприятиях и другим актам законодательства бухгалтер не вправе распоряжаться материальными ценностями организации.

Пример другого свойства -- подписание бухгалтером платежных инструкций, используемых для списания денежных средств с банковского счета. Тут без бухгалтера или лица, им уполномоченного, не обойтись никак: согласно постановлению правления Национального банка от 2001-03-29г. N 66 подпись этого лица обязательна. На самих формах различных платежных инструкций присутствует соответствующая строка. Можно недоумевать по поводу этой подписи на документе распорядительного характера, однако нормативный правовой акт исполнять надо.

Что же касается документов организации, формы которых законодательством не утверждены, то в данном случае необходимо руководствоваться следующим правилом, также вытекающим из смысла ст.7 Закона о бухучете и другого законодательства. Если документ носит распорядительный характер, то подписывать его может и должен только руководитель, его заместитель либо иные должностные лица организации, уполномоченные руководителем и ответственные за совершение хозяйственных операций. К такого рода документам относятся договоры, спецификации, протоколы согласования цен, акты приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры, отчеты комиссионера (поверенного), документ о приемке вещи в ремонт и выдаче после ремонта и т.п. Перечислять их можно очень долго. Все эти документы объединяет одно очень важное свойство: они издаются для целей заключения, исполнения, изменения и расторжения хозяйственных сделок и призваны подтверждать реальность совершения определенных действий по ним. Условно их можно назвать "внешними", то есть такими документами, которыми обеспечивают взаимосвязи организации с внешним миром. Как мы уже указали выше, скромный труженик "тыла" не имеет к этому никакого отношения.

То же самое можно сказать и в отношении внутренних документов организации, которыми оформляется движение товарно-материальных ценностей и других активов внутри самой организации (например, с одного складского места на другое, со склада в магазин, от одного структурного подразделения к другому). Неужели для того, чтобы переставить стул из одной комнаты в другую, нужна подпись бухгалтера? Такое движение возможно только по распоряжению руководителя либо подчиненного ему полномочного сотрудника. Другое дело, что по результатам такого перемещения исполнителем должен быть составлен документ, который передается затем в бухгалтерию. А вот когда бухгалтеру принесут бумагу, из которой будет следовать, что дворник дядя Вася переместил новенькую метлу из подсобки в свою хату или просто в неизвестном направлении в момент острого алкогольного кризиса, вот тогда бухгалтер, не найдя соответствующей статьи в бухучете, должен осуществить свою контрольную функцию -- письменно довести этот факт до сведения директора.

Есть и другой вид внутренних документов. Это такие, с помощью которых на счетах и регистрах бухучета отражаются результаты движения, контроля за наличием и сохранностью имущества и других активов, рассчитываются суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет. Здесь бухгалтеру либо уполномоченному им лицу действительно надо расписываться. Подпись руководителя на этих документах будет означать как минимум то, что он принял к сведению содержащуюся в них информацию. Нам представляется, что документы, поименованные в ст.ст.7 и 9 Закона о бухучете, относятся как раз к данному виду внутренних документов. И тогда все становится на свои места.

Тем, кто не разделяет такую точку зрения, следует задаться вопросом: должен ли бухгалтер (или уполномоченное им лицо) проверять сведения и факты, содержащиеся в документе распорядительного характера. По-видимому, должен, иначе на кой ляд сдалась его подпись. Раз так, бухгалтер обязан обладать всей предварительной информацией, необходимой для обоснования совершения действия, переварить ее, а потом еще и лично присутствовать при совершении этого действия. Получается, что над каждым работником организации должен быть надсмотрщик из бухгалтерии. Представляете, какой штат бухгалтеров надо держать в таком случае? Как тут не вспомнить уголовную статью о вредительстве времен Иосифа Виссарионовича...

Документы бухучета бухгалтер должен подписывать сам либо уполномочить на это иное лицо -- сотрудника бухгалтерии. Полномочия, выданные работнику другой службы, будут недействительны, т.к. отсутствует основание для возложения обязанностей -- факт служебного подчинения. И уж тем более полным юридическим маразмом будет выглядеть доверенность, выданная бухгалтером директору.

Издавать приказ бухгалтер не вправе. Это локальный акт организации, подписывать который может только директор (его заместитель). Нам представляется, что бухгалтеру ничего не мешает издавать письменные распоряжения, обязательные для его подчиненных. Если предоставляемое полномочие носит длящийся характер, то лучше всего включить это в должностную инструкцию.

В отношении юридической ответственности есть простое правило: за противоправные деяния ее несет то лицо, которое совершило такие деяния. Это непреложная истина юриспруденции. Правда, здесь есть всякие дополнения и исключения.

Так, в обязанности главы бухгалтерии, как и руководителя самой организации, входит контроль за деятельностью своих подчиненных. Если выяснится, что низкий контроль способствовал совершению правонарушения либо тому, что его последствия не были своевременно обнаружены и устранены, то ответственность понесут как сам нарушитель, так и нерадивые контролеры. Если же проверить законность действий подчиненного не представлялось возможным по объективным причинам, то налагать меры административной, дисциплинарной или уголовной ответственности на руководителей оснований нет. Формула "бухгалтер отвечает за все" ничего общего с Законом не имеет. Другое дело, что юридическое лицо от экономической ответственности никто не освободит.

Не может отвечать бухгалтер и за правильность составления подписанных им договоров и иных документов, когда его подпись не имеет решающего характера. Такое превышение полномочий не наказуемо, т.к. юридическую силу таким документам придает только подпись директора или уполномоченного им лица. Поэтому если директор будет настаивать на подписании договора -- подпишите и спите спокойно...

Профессия бухгалтера трудна и небезопасна для кармана: ошибки в бухучете и расчете налогов как дамоклов меч нависают над его головой. Нить, на которой висит меч, постоянно натянута до предела. Так зачем же на плечи этого несчастного человека (как правило, женщины) сваливать еще и груз ответственности директора (как правило, мужчины)? Это, право, совсем не по-джентльменски...