Распределение вычетов по НДС и строительные работы

Организация является плательщиком НДС. Есть выручка, облагаемая по ставке 20%, 10% и освобождаемая от НДС (объекты жилищного фонда). Налоговые вычеты распределяются по удельному весу.

Как правильно распределить суммы НДС, не принятые к вычету, которые приходятся на освобождаемую от НДС выручку: пропорционально освобождаемой от НДС выручке по этим объектам (строительство по генподряду или собственными силами) нарастающим итогом с начала года; пропорционально освобождаемой от НДС выручке по этим объектам (строительство по генподряду или собственными силами) за месяц; пропорционально списанию материалов по данным объектам?

При списании пропорционально выручке нарастающим итогом в конце года есть много объектов, законченных строительством, на которые приходятся суммы НДС к списанию. Если распределять пропорционально выручке за месяц, бывают ситуации, когда в текущем месяце нет освобождаемой от НДС выручки, а в налоговой декларации следует включать в затраты не принятый к вычету НДС. Как быть в таких случаях?

При определении сумм налоговых вычетов, которые подлежат включению в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты), в связи с наличием у организации оборотов по реализации объектов, освобождаемых от обложения НДС, такой организации надо руководствоваться нормами ст. 106 НК. В соответствии с п. 1 ст. 106 НК суммы НДС не включаются в затраты по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении, за исключением случаев, установленных п.п. 2 и 3 ст. 106 НК. Суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) объектов для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (п. 2 ст. 106 НК).

Таким образом, в случае, если какие-либо приобретенные организацией объекты будут использованы исключительно для выполнения строительных работ, освобождаемых от НДС, предъявленные поставщиками (исполнителями) суммы НДС в полной сумме подлежат включению у организации-покупателя в состав затрат по производству и реализации объектов. В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов при производстве и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, суммы НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении, нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации (п. 3 ст. 106 НК).

При этом налоговая база НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проект­ные), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

На основании указанных требований налогового законодательства подрядчику надо руководствоваться следующим. Во-первых, при определении сумм налоговых вычетов, подлежащих включению в состав затрат по производству и реализации объектов, в распределении участвует не показатель выручки от реализации строительных работ, отражаемый в бухучете подрядчика по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав» (который включает как стоимость работ, выполненных собственными силами генподрядчика, так и стоимость работ, выполненных субподрядчиками), а показатель оборота по реализации. При этом показатель оборота по реализации – показатель, отражаемый генподрядчиком в налоговой декларации по НДС, который помимо выручки от реализации генподрядчиком строительных работ может включать и иные обороты по реализации, признаваемые объектами обложения НДС, например, обороты по реализации стройматериалов, оборудования, иных активов, обороты по безвозмездной передаче, обороты по реализации иных работ и услуг, не относящихся к выручке от реализации строительных работ, обороты по сдаче имущества в аренду и т.п.

Во-вторых, в расчет принимается показатель оборотов по реализации объектов нарастающим итогом с начала года. Возможность использования показателя оборотов по реализации за отчетный месяц, т.е. без нарастающего итога, налоговым законодательст­вом не предусмотрена, в т.ч. в случаях, когда согласно ст. 108 НК в качестве отчетного периода по НДС организацией выбран календарный месяц, а также независимо от положений учетной политики организации, поскольку в отношении данной методики распределения налоговых вычетов у организации нет права выбора.

В-третьих, при определении сумм налоговых вычетов, подлежащих включению в состав затрат по производству и реализации объектов, возможность использования показателя стоимости материалов (либо иных активов), использованных при выполнении строительных работ, облагаемых НДС, и выполнении строительных работ, не облагаемых НДС, налоговым законодательством не предусмотрена.

В-четвертых, если у организации будут иные обороты по реализации объектов, освобождаемые от НДС, т.е. не только строительные работы, такие обороты по реализации также должны учитываться организацией при распределении налоговых вычетов в порядке, установленном ст. 106 НК.

В-пятых, при распределении налоговых вычетов во внимание принимаются обороты по реализации объектов, т.е. если организация выполнила строительные работы, освобождаемые от НДС, но такие работы не были предъявлены к сдаче заказчику (либо не приняты заказчиком) и, соответственно, не были отражены в бухучете и в налоговой декларации по налогу на прибыль, стоимость таких работ до их отражения в налоговой декларации по НДС в качестве оборотов по реализации в расчет организацией не принимается.

Таким образом, при наличии оборотов по реализации объектов хотя бы в одном месяце у организации будет исключена ситуация, когда удельный вес оборотов по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации объектов будет равен нулю, а следовательно, для организации будет меняться только сам показатель удельного веса освобожденных от НДС оборотов.