Постоянное представительство: получаем запасы и материалы от головной компании

Строительство современных объектов на территории РБ не обходится без привлечения иностранных подрядчиков, обладающих специальными навыками, технологиями, оборудованием и техникой.

Постоянное представительство (ПП) – наиболее распространенная форма присутствия иностранных компаний для осуществления деятельности на территории РБ.

Остановимся подробнее на порядке передачи материалов и иных запасов от головной компании (нерезидента РБ) ПП, зарегистрированному на территории РБ.

Рассмотрим ситуацию, где головная компания (юридическое лицо, созданное по праву РФ) в целях оптимизации затрат и концентрации их в месте возникновения источника для уплаты налога на прибыль передает материалы, специальную оснастку, инструменты и иные запасы для использования на стройплощадке при выполнении работ на территории РБ.

Договор строительного подряда заключен на год.

 

Налогообложение ПП

ПП иностранной организации признается строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования, если такие площадка или объект существуют на территории РБ в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 180 НК).

ПП создается исключительно в целях налогообложения, квалифицируя осуществляемую иностранной компанией деятельность на территории РБ как деятельность, связанную с необходимостью уплачивать налоги.

Иностранная компания не открывает в РБ юридическое лицо, а до начала осуществления деятельности производит только процедуру постановки на учет в налоговых органах ПП (стройплощадки) в порядке, установленном ст. 70 НК и положениями гл. 3 Инструкции о порядке заполнения заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании или ликвидации филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, утв. постановлением МНС от 31.12.2010 № 96.

Основанием для постановки на учет является, как правило, договор строительного подряда между нерезидентом и заказчиком или генеральным подрядчиком на выполнение строительно-монтажных и/или иных специальных работ по объекту строительства (его части), расположенному на территории РБ, по которому определены строки строительства.

Положениями Соглашения между правительством РБ и правительством РФ об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Москве 21.04.1995) (далее – Соглашение) сроки существования стройплощадки для целей налогообложения ПП не определены, соответственно в рассматриваемой ситуации иностранная организация будет плательщиком налога на прибыль по деятельности ПП (стройплощадки) на территории РБ.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РБ через ПП, является валовая прибыль, полученная через указанные представительства и относящаяся к деятельности этих представительств.

При этом валовой прибылью представительства признается сумма прибыли, полученная через ПП на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абз. 4 ч. 1 п. 2 ст. 167 НК).

 

Зарубежные затраты ПП

Особенности определения валовой прибыли ПП установлены ст. 180 НК.

В частности, в затраты по производству и реализации (внереализационные расходы) ПП, кроме затрат (внереализационных расходов), понесенных на территории РБ, включаются также зарубежные затраты, т.е. понесенные за пределами РБ, в т.ч. управленческие и общеадминистративные, за исключением не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с законодательством РБ (п. 9 ст. 180 НК).

При этом зарубежные затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная компания.

Аудиторское заключение представляется в налоговый орган РБ не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период.

При определении прибыли ПП допускается вычет затрат, понесенных для целей такого ПП, включая управленческие и общеадминистративные, независимо от того, понесены они в государстве, где находится ПП, или за его пределами (п. 3 ст. 7 Сог­лашения).

Иностранные организации, в т.ч. генеральные подрядчики, субпод­рядчики, осуществляющие строительство или сборку объектов и состоящие на учете в налоговых органах РБ, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности на территории РБ (п. 2 ст. 114 НК), т.е. с момента осуществления деятельности через ПП.

 

Передача материалов ПП

Рассмотрим возможные варианты исходя из действующих норм законодательства и имеющейся практики.

Вариант 1.

Головная компания передает материалы, числящиеся в учете, для использования в деятельности ПП на территории РБ

Как правило, головная компания (резидент РФ) закупает необходимые для ПП материалы у поставщиков в РФ и поставляет их на стройплощадку в РБ, оформляя накладной установленной формы.

Для подтверждения переданных расходов внутри организации следует также оформить внутренний документ (например, авизо), указав в нем, кроме общих сведений, счета учета переданных расходов, сумму совершенной хозяйственной операции.

Для отражения в бухгалтерском учете ПП расчетов с головной компанией используется сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (п. 61 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

Оприходование запасов, полученных от головной компании, отражается в бухучете ПП следующим образом:

Д-т сч. 10 «Материалы» (соответствующий субсчет);

К-т сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Учитывая, что материалы передаются по цене, выраженной в иностранной валюте, необходимо стоимость полученных активов пересчитать в белорусские рубли (п. 1 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)).

Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств отражаются в бухучете ПП в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции (п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)), т.е. на дату оприходования активов в бухучете в соответствии с учетной политикой ПП, поскольку расчеты за полученные активы представительством не производятся.

При этом для целей определения валовой прибыли ПП данные затраты являются зарубежными, поскольку понесены на территории иностранного государства, т.е. чтобы их учесть при исчислении налога на прибыль, необходимо представить аудиторское заключение.

В аудиторском заключении затраты по приобретенным и списанным на себестоимость выполненных работ материалам должны содержать данные о датах их принятия иностранной компанией к учету для целей налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства. Пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на дату принятия их в иностранном государстве к учету для целей налогообложения. Если в иностранном государстве отсутствует необходимость ведения налогового учета, то об этом должно быть сказано в аудиторском заключении (п.п. 11, 12 ст. 180 НК).

В РФ предусмотрено ведение налогового учета, поэтому даты принятия затрат для целей налого­обложения должны быть указаны в заключении за соответствующий налоговый (или отчетный) период (п. 12 ст.180 НК).

Учитывая вышеизложенное, суммы в белорусских рублях будут отличаться от сумм, отраженных в бухучете ПП, в силу разных дат оприходования и списания материалов на затраты.

Для включения в состав затрат суммы списанных материалов, полученных по авизо, необходимо провести расчетные корректировки к данным бухучета в том отчетном периоде, в котором они подлежат включению в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 169 НК).

Вышеизложенный порядок также применяется и в случае передачи запасов в виде инструментов, инвентаря, используемого при производстве работ на строительном объекте на территории РБ.

 

Вариант 2.

Материалы закупаются головной компанией в РФ и ввозятся напрямую от поставщика РФ на ПП

В договоре поставки, как правило, указывается, что материалы поставляются напрямую на стройплощадку в РБ с указанием УНП покупателя-налогоплательщика в РБ, т.е. ПП. Это позволяет продавцу (РФ) применить нулевую ставку НДС при экспорте в РБ (ч. II Протокола).

В данной ситуации имеет место обычная поставка товара на возмездной основе между двумя налогоплательщиками государств – членов ЕАЭС, влекущая необходимость для ПП уплаты ввозного НДС (ч. III Протокола) с дальнейшей возможностью принятия ввозного НДС к вычету (п. 7 ст. 132 НК).

В бухгалтерском учете отражение приобретенных материалов производится с использованием сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с применением курса Нацбанка по правилам п. 3 НСБУ № 69 (с учетом аванса и учетной политики ПП).

Списание материалов, запасов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с положениями, установленными законодательством РБ для списания строительных материалов и иных запасов при выполнении строительных работ (Инструкция о порядке бухгалтерского учета строительных материалов, утв. постановлением Минстройархитектуры от 24.01.2008 № 4; Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133).

В отличие от первого варианта, при приобретении материалов по договору поставки у ПП не возникает обязанности подтверждать затраты аудиторским заключением, поскольку они рассматриваются как понесенные на территории РБ, а не зарубежные, т.е. признание затрат для целей исчисления налога на прибыль производится на основании данных бухучета.