Особенности налогообложения при переходе на УСН и отказе от УСН (начало)
УСН — особый режим, который освобождает от уплаты ряда налогов и сборов. Организации вправе перейти на его применение:
– при соблюдении установленных критериев по валовой выручке и численности работников;
– при условии, что они не осуществляют перечисленные в п. 2 ст. 324 НК1 виды деятельности.
Справочно: для перехода на УСН с 2020 г. должны соблюдаться следующие показатели, определяемые за первые 9 месяцев 2019 г.:
для организаций:
- средняя численность работников — не более 100 человек;
- валовая выручка нарастающим итогом — не более 1 465 565 руб.
для ИП:
- валовая выручка нарастающим итогом — не более 315 000 руб.
При этом определение валовой выручки производится в соответствии с положениями ст. 328 НК.
Для перехода на УСН необходимо в срок с 1 октября по 31 декабря представить в налоговый орган по месту постановки на учет уведомление о переходе на УСН по установленной форме (приложение 36 к постановлению № 22).
В нем указываются:
– размер валовой выручки за первые 9 месяцев текущего года;
– численность работников организации в среднем за этот период.
Плательщики, уведомившие в установленном порядке налоговый орган о переходе на применение УСН, вправе отказаться от ее применения в целом за налоговый период, если они представят в налоговый орган по месту постановки на учет уведомление об отказе от применения УСН по установленной форме до 20 февраля года, следующего за годом, в котором представлено уведомление о переходе на УСН (до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором представлено уведомление о переходе на УСН вновь зарегистрированными организациями и ИП)(п. 5 ст. 327 НК, приложение 37 к постановлению № 2).
Справочно: до 2019 г. плательщики письменно информировали налоговые органы об отказе от применения УСН в произвольной форме.
На 1 января года, с которого организация переходит на УСН, по численности ее работников определяется, будет ли она применять УСН с уплатой НДС или без нее. Если на эту дату численность работников не превышает 50 человек, организация вправе применять на выбор:
– УСН без НДС;
– УСН с НДС.
В ином случае она должна применять УСН с НДС (подп. 1.1.2, п. 3 ст. 326 НК).
В переходный период имеют место случаи, когда сделка начата в одних условиях налогообложения, а закончена в других. В таких ситуациях следует учитывать норму п. 7 ст. 3 НК, согласно которой акты налогового законодательства, в т.ч. устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами РБ или актами Президента РБ.
Следовательно, организации из поступившей выручки исчисляют налог при УСН, если дата отражения выручки приходится на период применения УСН.
Общая система налогообложения
При применении общей системы налогообложения дата отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав (далее — выручка от реализации) определяется в соответствии с учетной политикой организации, но она не может быть позже:
– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
– в иных случаях — наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование), товаров, оплату услуг которой производит покупатель (ч. 4 п. 7 ст. 168 НК).
Дата отражения внереализационных доходов определяется на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на указанную дату (ч. 2 п. 2 ст. 174 НК).
При применении УСН порядок отражения выручки от реализации и внереализационных доходов зависит от способа ведения учета (бухгалтерский учет или учет в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН (далее – книга учета) (п. 3 ст. 328 НК) (табл. 1).
Определение даты отражения выручки от реализации и внереализационных доходов при УСН
Таблица 1
|
Способ ведения учета |
Отражение |
|
|
выручки от реализации |
внереализационных доходов |
|
|
Бухгалтерский учет |
На дату признания в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по товарам (принцип начисления), т.е. оно производится в порядке, аналогичном применяемому при общем порядке налогообложения |
На дату признания доходов в бухгалтерском учете* |
|
Учет в книге учета |
По мере оплаты отгруженных товаров (принцип оплаты). При поступлении предварительной оплаты, получении авансового платежа, задатка датой отражения выручки от реализации является дата отгрузки товаров |
На дату получения внереализационных доходов* |
* Кроме доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения и которые признаются на эту дату.
Справочно: организации вправе вести учет в книге учета, если у них размер валовой выручки, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превышает 738 000 руб., а численность работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно — 15 человек.
Что же касается НДС, то при изменении порядка исчисления данного налога (состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок применяется в отношении:
– отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС;
– товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, момент фактической реализации которых наступил с момента изменения порядка исчисления НДС;
– объектов аренды (предметов лизинга), момент сдачи (передачи) которых в аренду (финансовую аренду (лизинг)), определяемый в соответствии с пп. 9, 10 ст. 121 НК, наступил с момента изменения порядка исчисления НДС;
– сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 4 ст. 120 НК, отражение которых произведено в бухгалтерском учете с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 6 ст. 128 НК).
При переходе с общего порядка налогообложения на УСН без уплаты НДС исчисление НДС прекращается в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с момента такого перехода (п.п. 1, 3 и 4 ст. 41, п. 1 ст. 128, подп. 1.1.2, п. 3 ст. 326 НК).
Вместе с тем если плательщиком в первичных или расчетных документах был выделен НДС, то производятся его исчисление и уплата (за исключением случаев внесения исправлений на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем). Исчисленные и уплаченные в этом случае суммы НДС не включаются в налоговую базу налога при УСН. Налоговые декларации (расчеты) по НДС представляются по указанным суммам до окончания налогового периода (п. 7 ст. 129, подп. 2.2 п. 2 ст. 328 НК).
Особенности налогообложения выручки от реализации при переходе с общего порядка налогообложения на УСН с применением ставок налога при УСН в размере 5% (при УСН без уплаты НДС) и 3% (при УСН с уплатой НДС) представлены в табл. 2.
Налогообложение выручки при переходе на УСН c 2020 г.
Таблица 2
|
Описание ситуации |
Порядок налогообложения |
|
|
2019 г. |
2020 г. |
|
|
1. 2019 г. – общий порядок налогообложения; 2020 г. – УСН с НДС (ведется бухгалтерский учет, а выручка от реализации определяется по принципу начисления; либо ведется книга учета, а выручка от реализации определяется по принципу оплаты) |
||
|
Отгрузка товаров – в 2019 г., их оплата – в 2020 г. |
Исчисляются налоги из выручки и прибыли |
Налог при УСН (3%), НДС не исчисляется |
|
Отгрузка товаров – в 2019 г., их оплата – частично в 2019 г., частично в 2020 г. |
||
|
Отгрузка товаров — в 2019 г., их оплата в 2020 г. не поступит |
||
|
Предоплата товаров – в 2019 г., их отгрузка – в 2020 г. |
Налоги из выручки и прибыли не исчисляются |
Исчисляются налог при УСН (3%), НДС |
|
Предоплата товаров – в 2019 г., их отгрузка– частично в 2019 г., частично в 2020 г. |
Исчисляются налоги из выручки и прибыли по части стоимости товаров, отгруженных в 2019 г. |
Исчисляются налог при УСН (3%), НДС по части стоимости товаров, отгруженных в 2020 г. |
|
Предоплата товаров – в 2019 г., их отгрузка в 2020 г. не будет осуществлена |
Налоги из выручки и прибыли не исчисляются |
Налог при УСН (3%), НДС не исчисляется |
|
2. 2019 г. – общий порядок налогообложения; 2020 г. – УСН без НДС (ведется бухгалтерский учет, а выручка от реализации определяется по принципу начисления; либо ведется книга учета, а выручка от реализации определяется по принципу оплаты) |
||
|
Отгрузка товаров – в 2019 г., их оплата – в 2020 г. |
Исчисляются налоги из выручки и прибыли |
Налог при УСН (5%), НДС не исчисляется |
|
Отгрузка товаров – в 2019 г., их оплата – частично в 2019 г., частично в 2020 г. |
||
|
Отгрузка товаров – в 2019 г., их оплата в 2020 г. не поступит |
||
|
Предоплата товаров – в 2019 г., их отгрузка– в 2020 г. |
Налоги из выручки и прибыли не исчисляются |
Исчисляется налог при УСН (5%), НДС не исчисляется |
|
Предоплата товаров – в 2019 г., их отгрузка – частично в 2019 г., частично в 2020 г. |
Исчисляются налоги из выручки и прибыли по части стоимости товаров, отгруженных в 2019 г. |
По части стоимости товаров, отгруженных в 2020 г., исчисляется налог при УСН (5%), НДС не исчисляется |
|
Предоплата товаров – в 2019 г., их отгрузка в 2020 г. не будет осуществлена |
Налоги из выручки и прибыли не исчисляются |
Налог при УСН (5%), НДС не исчисляется |
Налогообложение при отказе от УСН
Прекращение применения УСН с обязательным переходом на уплату налогов, сборов (пошлин) в общем порядке осуществляется организациями в тех случаях, если:
– численность работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысила 100 человек;
– валовая выручка нарастающим итогом в течение календарного года превысила 1 949 208 руб. (подпункты 6.3.1-6.3.2 п. 6 ст. 327 НК).
Применяющие УСН без уплаты НДС организации, у которых численность работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысила 50 человек и (или) валовая выручка нарастающим итогом в течение календарного года превысила 1 337 415 руб., должны с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором допущено превышение критериев, перейти на применение УСН с уплатой НДС либо на общий порядок налогообложения (подп. 6.3.3 ст. 327 НК).
Также применение УСН прекращается с месяца, в котором плательщики налога при УСН могут быть признаны организациями и ИП, указанными в пп. 2 и 3 ст. 324 НК (подп. 6.1 п. 6 ст. 327 НК).
Можно прекратить применение УСН и перейти на общий порядок налогообложения в добровольном порядке. Такой переход осуществляется начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором принято соответствующее решение (подп. 6.2 п. 6 ст. 327 НК).
Исключение – отказ от применения УСН в целом за налоговый период:
– до 20 февраля года, следующего за годом, в котором представлено уведомление о переходе на УСН;
– до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором представлено уведомление о переходе на УСН вновь зарегистрированными организациями и ИП.
Отказ от применения УСН
Для отказа от применения УСН плательщик должен поставить знак «X» в ячейке «Отказ от применения упрощенной системы налогообложения со следующего отчетного периода и переход на общий порядок налогообложения» налоговой декларации (расчета) налога при УСН за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого принято решение не применять УСН. Такое решение можно аннулировать путем внесения изменений и (или) дополнений в указанную налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем или кварталом), с первого числа которого начинается применение общей системы налогообложения (подп. 6.2 п. 6 ст. 327 НК).
После перехода на общий порядок налогообложения уплата налогов, сборов (пошлин) производится в общем порядке.
Особенности перехода с УСН на общий порядок налогообложения
1. Плательщики вправе выделить НДС из стоимости остатков товаров (за исключением основных средств) (подп. 26.3 п. 26 ст. 133 НК).
Остатки товаров можно определить по результатам инвентаризации, фактические суммы налога – по документам о приобретении товаров. Выделение производится исходя из ставок НДС, применявшихся при их приобретении.
С 2017 г. основанием для принятия к вычету НДС служит ЭСЧФ, который должен быть подписан покупателем в установленном порядке электронной цифровой подписью. Для этого необходимо:
– изменить в гр. 12 «Дополнительные данные» ЭСЧФ признак дополнительных данных на признак «Дата наступления права на вычет» и проставить соответствующую дату – если ранее ЭСЧФ был подписан с указанием признака «Не подлежит вычету»;
– подписать ЭСЧФ и с помощью сервиса «Управление вычетами» указать соответствующую дату в признаке «Дата наступления права на вычет» – если ранее ЭСЧФ не был подписан (ст. 131 НК).
2. Организации – производители товаров (работ, услуг) должны исключить из калькуляции (при ее наличии) налог при УСН, а организации, применявшие УСН без уплаты НДС, – суммы «входного» НДС по материалам, товарам (работам, услугам).
3. Затраты на производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, понесенные в период применения УСН, но относящиеся к выручке, полученной в период применения общего порядка налогообложения, учитываются при определении валовой прибыли (ч. 2 п. 5 ст. 167 НК).
4. Выручка от реализации товаров, отгруженных, но не оплаченных в период применения УСН с ведением учета в книге учета, отражается в период применения общего порядка налогообложения по мере их оплаты, а в случае непоступления оплаты в течение налогового периода, в котором изменен принцип отражения выручки с принципа оплаты на принцип начисления, — на 31 декабря данного налогового периода (п. 4 ст. 182 НК).
5. Организации, применяющие УСН с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета, момент фактической реализации в целях исчисления НДС определяют по принципу оплаты, т.е. как приходящийся на отчетный период день зачисления (поступления) денежных средств, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (п. 1 ст. 140 НК.
6. При переходе с 2020 г. с УСН на общий порядок налогообложения налог на недвижимость исчисляется исходя из:
– остаточной стоимости или стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, на 1 января 2020 г.;
– ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки (п. 9 ст. 232 НК).
1Налоговый кодекс (НК).
2Приложение 36 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей» (далее – постановление № 2).
