Круглый стол «Налог на недвижимость»
В редакции «Экономической газеты» 18 марта 2020 г. состоялся круглый стол по теме «Налог на недвижимость, земельный налог, арендная плата за земельные участки: декларации-2020».
Мероприятие проведено экспертом в области налогообложения Татьяной Ковальчук, принимавшей непосредственное участие в разработке новой редакции НК в части ресурсных налогов.
В сегодняшней публикации предлагаем ознакомиться с первой частью материала круглого стола – в части отдельных подходов при исчислении налога на недвижимость.
Плательщики
По общему правилу плательщиками налога на недвижимость признаются организации в отношении капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, которые находятся у них в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении.
Вместе с тем ст. 226 НК1 установлены особенности признания организаций плательщиками налога на недвижимость, т.е. описаны ситуации, при которых организации признаются плательщиками налога на недвижимость в отношении капитальных строений (зданий, сооружений), которые не находятся у них в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении.
Аренда объектов у физических лиц
В 2020 году все еще возникают вопросы о признании организаций плательщиками налога на недвижимость в случае аренды капитальных строений (зданий, сооружений), их частей у физических лиц.
Так, в соответствии с абз. 3 ч. 1 п. 1 ст. 226 НК по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, расположенным на территории РБ и взятым организациями в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование у физических лиц (как признаваемых, так и не признаваемых налоговыми резидентами РБ), плательщиком признается организация-арендатор.
Приведенная норма будет действовать и в том случае, если в качестве арендодателя выступает ИП, поскольку согласно п. 1 ст. 19 НК ИП признаются физические лица, зарегистрированные в качестве ИП.
Таким образом, абз. 3 ч. 1 п. 1 ст. 226 НК определены основания, при наличии которых статус плательщика налога на недвижимость от лица, у которого объекты недвижимости находятся в собственности, переходит к другому лицу.
Переход статуса плательщика налога на недвижимость от одного лица к другому может произойти только в том случае, если физическое лицо в отношении передаваемых в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование объектов недвижимого имущества обладает статусом плательщика налога на недвижимость на основании ст.ст. 225, 226 и 227 НК.
При отсутствии у физического лица – арендодателя (ссудодателя) статуса плательщика налога на недвижимость в отношении передаваемого в аренду (иное возмездное или безвозмездное пользование) имущества нормы ст. 227 НК не применяются, и, соответственно, при заключении соответствующих договоров к организации-арендатору (ссудополучателю) статус плательщика налога на недвижимость не переходит и налоговые последствия не возникают.
Описанную практику применения следует принимать во внимание, поскольку перечень объектов, подлежащих обложению у организаций, шире, чем у физических лиц.
Для того, чтобы определить, в отношении какого именно имущества физические лица обладают статусом плательщика налога на недвижимость, следует принимать во внимание положения, устанавливающие, что является объектом обложения налогом на недвижимость у физических лиц.
Объектами налогообложения налогом на недвижимость у плательщиков – физических лиц признаются расположенные на территории РБ капитальные строения (здания, сооружения), их части, принадлежащие физическим лицам на праве собственности или принятые по наследству, доли в праве собственности или доли в наследстве на указанное имущество (п. 3 ст. 227 НК).
Раскрытие понятия «капитальное строение (здание, сооружение), принадлежащее физическому лицу» происходит исключительно в абз. 2 подп. 5.3 п. 5 ст. 227 НК, согласно которому под капитальным строением (зданием, сооружением) понимаются жилой дом, жилое помещение в многоквартирном или блокированном жилом доме, садовый домик, дача, гараж, иное здание и сооружение, машино-место.
Совокупность предписаний нормативных правовых актов, а также практика применения налогового законодательства позволяют сделать вывод о том, что при исчислении налоговыми органами налога на недвижимость физическим лицам, в т.ч. зарегистрированным в качестве ИП, в состав объектов обложения включаются какие-либо объекты при наличии следующих признаков:
– наличие свойств капитальности, т.е. прочной связи с землей;
– наличие стен и крыши, за исключением машино-мест;
– отнесение в соответствии с законодательством к объектам недвижимого имущества, подлежащим государственной регистрации.
Исчисление налога на недвижимость физическому лицу производится при условии его соответствия каждому из перечисленных признаков одновременно.
В объекты, не подлежащих обложению налогом на недвижимость у физических лиц, попадают, например, такие как:
– гаражи металлические;
– роллеты для хранения транспортных средств;
– роллеты на торговых местах на рынке;
– объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как сооружения и передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств.
Арендуя у физических лиц перечисленные объекты и иные подобные, у организации не возникает обязанность производить исчисление и уплату налога на недвижимость.
Кроме того, в НК как возникновение обязательства по уплате налога на недвижимость в связи с передачей в аренду, так и прекращение этого обязательства при возврате объекта аренды предусмотрено, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором имело место начало аренды капитальных строений (зданий, сооружений) или ее окончание.
Для начала исчисления налога на недвижимость имеет значение документальное подтверждение даты передачи объектов в аренду, а для окончания – даты возврата объекта аренды арендодателю, которым может быть передаточный акт или иной документ, подтверждающий приемку-передачу объекта аренды, подписанный сторонами.
Однако, если речь идет о договоре почасовой аренды, то условия такого договора предполагают, что фактически капитальные строения (здания, сооружения) либо их части находятся в аренде (сдаются в аренду) только то количество часов, которое указано в договоре. Остальное время в рамках квартала капитальные строения (здания, сооружения) либо их части в аренде не находятся.
Таким образом, при почасовой аренде возникновение обязательства по уплате налога на недвижимость по основаниям, приведенным в абз. 3 ч. 1 п. 1 ст. 226 НК, и прекращение этого обязательства может происходить в пределах одного квартала многократно.
Вместе с тем, если в квартале факт возврата капитального строения (здания, сооружения) из аренды зафиксирован последним, то при наличии соответствующей документально оформленной приемки-передачи объекта аренды организация по полученным в почасовую аренду капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям плательщиком налога на недвижимость не признается.
Объект налогообложения
Машино-места
В объектах обложения налогом на недвижимость с 1 января 2019 г. содержится только одна категория: капитальные строения (зданиям, сооружения), их части.
В НК в термине, используемом для обозначения объектов налогообложения налогом на недвижимость, помимо капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, отдельно выделялись также машино-места.
Термин «капитальные строения (здания, сооружения)» для целей исчисления налога на недвижимость в НК разъяснен в подп. 5.2 п. 5 ст. 227 НК.
Так, с 1 января 2019 г. при исчислении налога на недвижимость плательщиками-организациями под капитальным строением (зданием, сооружением) понимается исключительно объект, классифицируемый в соответствии с законодательством для целей определения нормативных сроков службы основных средств как здание, сооружение или передаточное устройство.
К законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, относится постановление № 1612, в котором приводится перечень объектов, относимых к:
– зданиям (шифр 1);
– сооружениям (шифр 2);
– передаточным устройствам (шифр 3).
Все позиции, перечисленные в названных группах (за исключением выделенных в п. 2 ст. 227 НК), соответствуют данному НК определению «капитальные строения (здания, сооружения)».
При этом машино-места в соответствии с постановлением № 161 классифицируются как сооружения (шифр 2).
Таким образом, исключение с 1 января 2019 г. из термина, используемого для обозначения объектов налогообложения налогом на недвижимость, машино-мест не свидетельствует об исключении такого вида имущества из состава объектов налогообложения налогом на недвижимость.
Машино-места подлежат обложению налогом на недвижимость в общеустановленном порядке, поскольку в соответствии с подп. 5.2 п. 2 ст. 227 НК для целей исчисления налога на недвижимость относятся к капитальным строениям (зданиям, сооружениям).
Акт приемки объекта в эксплуатацию
Следует также отметить, что объекты незавершенного строительства, обложение которых налогом на недвижимость законодательством не предусмотрено с 2019 года, переходят в разряд капитальных строений (зданий, сооружений), подлежащих обложению налогом на недвижимость, на дату приемки объекта в эксплуатацию.
К законодательству, определяющему порядок приемки в эксплуатацию объектов строительства, относится Положение № 7163, п. 8 которого предусмотрено, что датой приемки в эксплуатацию объекта считается дата утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, форма которого установлена постановлением № 404.
Важно обратить внимание, что на акте приемки объекта в эксплуатацию присутствуют две даты.
Первая дата проставляется при составлении акта приемки объекта в эксплуатацию по окончании работы приемочной комиссии после подписания его всеми членами приемочной комиссии.
Акт приемки объекта в эксплуатацию утверждается решением (приказом, постановлением, распоряжением) лица (органа), назначившего приемочную комиссию, в течение 15 дней со дня его подписания членами комиссии (ч. 2 п. 7 Положения № 716). Дата утверждения является второй датой, указываемой на акте приемки объекта в эксплуатацию.
Объекты, по которым сроки утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию истекли, считаются непринятыми, и по ним приемочные комиссии назначаются повторно.
Учитывая изложенное, объект незавершенного строительства перейдет в разряд капитальных строений (зданий, сооружений), подлежащих обложению налогом на недвижимость, не после подписания акта приемки объекта в эксплуатацию всеми членами приемочной комиссии, а только после его утверждения.
Здания мобильные
Также в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 227 НК у организаций не признаются объектом налогообложения налогом на недвижимость капитальные строения (здания, сооружения), классифицируемые в соответствии с законодательством как здания мобильные (в т.ч. сборно-разборные и передвижные) для целей определения нормативных сроков службы основных средств.
В постановлении № 161 капитальные строения (здания, сооружения), относимые к позициям, перечисленным в группе 1 «Здания» под шифрами, начиная с «10007» и заканчивая «10012», классифицируются как «Здания мобильные (в т.ч. здания сборно-разборные и передвижные)». Такие капитальные строения (здания, сооружения) объектом обложения налогом на недвижимость не являются.
Также следует отметить, что налоговое законодательство не содержит указания на какие-либо обстоятельства, при наступлении которых здания сборно-разборные и передвижные необходимо было бы перевести в разряд объектов обложения налогом на недвижимость.
Неотделимые улучшения
Согласно абз. 2 ч. 2 п. 40 постановления № 15 улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики.
Статья 594 ГК6 классифицирует улучшения на отделимые и неотделимые.
Согласно абз. 5 ч. 2 п. 40 постановления № 1 неотделимыми являются улучшения, одновременно отвечающие следующим признакам:
1) они прочно связаны с объектом аренды;
2) они не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда;
3) они влекут за собой изменение стоимости самого имущества.
Обязанность производить организациями – плательщиками налога на недвижимость корректировку годовой суммы налога на недвижимость в течение налогового периода предусмотрена только для тех ситуаций, которые перечислены в п.п. 4–10 ст. 232 НК, к которым в т.ч. относится возникновение капитальных строений (зданий, сооружений).
Учитывая изложенное, поскольку в результате завершения создания неотделимых улучшений в арендованное имущество не происходит возникновения новых капитальных строений (зданий, сооружений), а лишь изменяются технические и нормативные показатели, а также стоимость уже существующего объекта, организации-арендатору не требуется производить корректировку годовой суммы налога на недвижимость в течение налогового периода, на который приходится дата окончания работ по созданию неотделимых улучшений.
Вместе с тем, если на 1 января следующего налогового периода неотделимые улучшения будут отражаться в бухгалтерском учете арендатора как объекты основных средств с присвоением согласно постановлению № 161 шифра, соответствующего группе 1 «Здания», то такие неотделимые улучшения организации-арендатору следует учитывать при определении годовой суммы налога на недвижимость, поскольку именно у арендатора, а не у арендодателя содержится информация об остаточной стоимости, необходимая для определения налоговой базы.
Льготы
Обратим внимание на отдельные аспекты применения некоторых налоговых льгот по налогу на недвижимость.
Объекты жилищного фонда
Освобождаются от налога на недвижимость у плательщиков-организаций капитальные строения (здания, сооружения), их части государственного жилищного фонда и жилищного фонда организаций негосударственной формы собственности (за исключением находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организаций одноквартирных жилых домов, жилых помещений в многоквартирных и (или) блокированных жилых домах, не используемых для проживания физическими лицами) (подп. 1.1 п. 1 ст. 228 НК).
Статьей 10 ЖК7 определено, что государственный жилищный фонд включает в себя республиканский жилищный фонд (часть жилищного фонда, находящуюся в республиканской собственности) и коммунальный жилищный фонд (часть жилищного фонда, находящуюся в коммунальной собственности), а жилищный фонд организаций негосударственной формы собственности представляет собой часть жилищного фонда, находящуюся в собственности организаций негосударственной формы собственности.
Поскольку жилые помещения, которые организации арендуют у физических лиц, относятся к жилищному фонду граждан и в период нахождения в аренде у организаций такие жилые помещения не переходят ни в разряд объектов государственного жилищного фонда, ни в разряд объектов жилищного фонда организаций негосударственной формы собственности, то, учитывая положения абз. 3 ч. 1 п. 1 ст. 226 НК, в отношении указанных жилых помещений организациям следует уплачивать налог на недвижимость в общеустановленном порядке без применения налоговых льгот, предусмотренных подп. 1.1 п. 1 ст. 228 НК.
Физкультурно-спортивные сооружения
Капитальные строения (здания, сооружения), их части, включенные в реестр физкультурно-спортивных сооружений, освобождаются от налога на недвижимость (подп. 1.3 п. 1 ст. 228 НК).
Формирование и ведение реестра физкультурно-спортивных сооружений (далее – Реестр) осуществляются Минспорта.
Льгота по налогу на недвижимость предоставляется в отношении любых объектов, включенных в Реестр
Объекты, по сути используемые или подлежащие использованию в сфере физической культуры и спорта, могут быть освобождены от исчисления и уплаты по ним налога на недвижимость только после:
– предоставления организацией, являющейся заинтересованным лицом, заявления и соответствующих документов для включения какого-либо объекта в реестр физкультурно-спортивных сооружений;
– положительного решения коллегии Минспорта о включении объекта в реестр физкультурно-спортивных сооружений;
– фактического внесения сведений в реестр физкультурно-спортивных сооружений.
Законсервированные объекты
Капитальные строения (здания, сооружения), законсервированные в порядке, установленном Совмином, освобождаются от налога на недвижимость (подп. 1.7 п. 1 ст. 228 НК).
При применении вышеуказанной льготы необходимым условием является соблюдение норм Положения № 6838 – базового при проведении организациями консервации зданий и сооружений.
Так, в соответствии с Положением № 683 под консервацией основных средств понимается их временное выведение в установленном порядке из хозяйственного оборота в целях обеспечения сохранности и возможности дальнейшего функционирования.
Нормы Положения № 683 направлены на обеспечение в большей степени правовой формы (стороны) консервации имущества, хотя и содержат предписания о проведении консервации имущества в его физическом понимании (с целью сохранности основных средств в надлежащем техническом состоянии в то время, когда они временно выведены из хозяйственного оборота).
Консервации подлежит только то имущество, которое принято к бухгалтерскому учету и имеет индивидуальный инвентарный номер.
Таким образом, поскольку нормами подп. 1.7 п. 1 ст. 228 НК не предусматривается освобождение от налога на недвижимость части капитального строения (здания, сооружения) и учитывая отсутствие законодательно установленной возможности консервации части объекта, не имеющей индивидуального инвентарного номера, организация не имеет права на применение льготы по налогу на недвижимость в отношении части капитального строения (здания, сооружения).
Кроме того, исходя из общепринятого экономического смысла термина «хозяйственный оборот», предоставление в аренду части законсервированного капитального строения (здания, сооружения) (например, крыши здания либо ее части) может трактоваться как использование капитального строения (здания, сооружения) в хозяйственном обороте.
Соответственно если законсервированное капитальное строение (здание, сооружение) предоставлено в аренду, в т.ч. и частично, то организация не имеет права на применение льготы по налогу на недвижимость в отношении всего здания, т.к. оно признается задействованным в хозяйственном обороте.
Налоговая база
Исходя из правовых предписаний гл. 19 «Налог на недвижимость» НК, налоговая база налога на недвижимость определяется организациями, исходя из наличия на 1 января календарного года:
– капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, классифицируемых как сооружения и передаточные устройства в соответствии с законодательством для целей определения нормативных сроков службы основных средств, – по остаточной стоимости;
– капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, классифицируемых как здания в соответствии с законодательством для целей определения нормативных сроков службы основных средств и учитываемых в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы, – по остаточной стоимости;
– капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, классифицируемых как здания в соответствии с законодательством для целей определения нормативных сроков службы основных средств и не учитываемых в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы, – по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.
Ставки налога
Базовая ставка налога на недвижимость установлена в размере 1%.
Областные Советы депутатов или по их поручению местные Советы депутатов базового территориального уровня и Минский городской Совет депутатов имеют право увеличивать (уменьшать) ставки налога на недвижимость отдельным категориям плательщиков до 2 раз.
2020 год – ставка 0,2%
Одновременно годовая ставка налога на недвижимость установлена для плательщиков-организаций в размере 0,2% в отношении возведенных ими после 1 января 2019 г. капитальных строений (зданий, сооружений), их частей в течение второго года (двенадцати месяцев) с даты приемки таких капитальных строений (зданий, сооружений), их частей в эксплуатацию (абз. 4 подп. 1.1 п. 1 ст. 230 НК).
Ставка налога на недвижимость 0,2% применяется при одновременном выполнении следующих условий:
– объект должен признаваться для целей исчисления налога на недвижимость впервые введенным в действие капитальным строением (зданием, сооружением);
– в отношении капитального строения (здания, сооружения) должна быть соблюдена процедура приемки объекта в эксплуатацию;
– капитальное строение (здание, сооружение) должно быть принято в эксплуатацию после 1 января 2019 г.;
– организация-плательщик в отношении капитального строения (здания, сооружения), по которому применяется ставка налога на недвижимость 0,2%, должна выступать заказчиком-застройщиком, дольщиком или инвестором.
– от даты приемки капитального строения (здания, сооружения) в эксплуатацию должно пройти не менее одного года, но не более двух лет.
Кроме того, исходя из совокупности правовых предписаний, следует, что:
– применение ставки 0,2% по налогу на недвижимость не является налоговой льготой, т.е. при выполнении всех вышеперечисленных условий ее применение обязательно;
– ставка 0,2% по налогу на недвижимость возможна к применению не ранее II квартала 2020 г.;
– обязанность применения налоговой ставки 0,2% не зависит от направлений использования капитального строения (здания, сооружения) (в т.ч. передача в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование), эффективного использования либо неиспользования;
– решения местных Советов депутатов об увеличении ставок налога на недвижимость не распространяются на капитальные строения (здания, сооружения), их части, в отношении которых применяется ставка налога на недвижимость 0,2% (абз. 6 п. 3 ст. 230 НК).
***
С материалами круглого стола в части особенностей исчисления земельного налога и ответами на вопросы, поступившими от участников круглого стола, можно будет ознакомиться в следующих выпусках «Информбанка»:
Круглый стол «Налог на недвижимость». Вопросы и ответы
1Налоговый кодекс (НК).
2Постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств» (далее – постановление № 161).
3Положение о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утв. постановлением Совмина от 06.06.2011 № 716 (далее – Положение № 716).
4Постановление Минстройархитектуры от 06.12.2018 № 40 «Об установлении форм актов приемки объектов в эксплуатацию, гарантийного паспорта объекта строительства, перечней документов, представляемых приемочной комиссии».
5Постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (далее – постановление № 1).
6Гражданский кодекс.
7Жилищный кодекс.
8Положение о порядке консервации основных средств, утв. постановлением Совмина от 22.05.2003 № 683 (с изменениями и дополнениями) (далее – Положение № 683).
