Изменение долей участия и подоходный налог

Решением собрания участников (физические лица) уставный фонд ООО увеличен за счет его собственного капитала. При этом доля одного из участников увеличилась более чем на 0,01%, а доли других уменьшились. Возникает ли объект обложения подоходным налогом у участников OOO, размеры долей которых уменьшились? Если да, то на какую дату и как удерживается подоходный налог с таких доходов?

Да, возникает.

Дата фактического получения дохода – день принятия решения о перераспределении долей в уставном фонде ООО. Подоходный налог удерживается при фактической выплате такого дохода участнику ООО.

На основании подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК объектом обложения подоходным налогом не признаются доходы, полученные участником (акционером) организации в виде долей в ее уставном фонде (паев, акций), а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее менее чем на 0,01%. Увеличение уставного фонда ООО за счет его собственного капитала, которое сопровождалось изменением долей участников ООО более чем на 0,01%, подпадает под указанную норму в отношении дохода, полученного в виде долей в уставном фонде. Под долями в рассматриваемом случае понимается не их размер, а стоимость этих долей.

Согласно ст. 94 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» размер доли в уставном фонде ООО участника этого общества определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью его вклада в уставный фонд и уставным фондом этого общества, если иное не предусмотрено уставом. Очевидно, что под доходом может пониматься только актив в его стоимостной оценке, а не в процентах или в виде дроби. Следовательно, здесь под доходом должна пониматься стоимость такой доли, а точнее, увеличение ее стоимости. Если последняя не возросла, то даже при увеличении размера доли объекта налогообложения не возникает. И наоборот – при уменьшении размера доли, но при росте ее стоимости такой объект есть.

Этот вывод подтверждается и подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК, согласно которому в состав внереализационных доходов юридических лиц для целей обложения налогом на прибыль включаются доходы участника (акционера) организации в виде стоимости доли в ее уставном фонде (стоимости пая, номинальной стоимости акций), а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственного капитала организации, в случае изменения процентной доли участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01%. В данном случае речь идет именно о доходе в виде стоимости доли. Полагаем, что аналогичный подход должен применяться и в отношении доходов участников – физических лиц.

Таким образом, поскольку у участников ООО – физических лиц в результате увеличения уставного фонда ООО за счет его собственного капитала произошло увеличение стоимости долей у всех участников (даже у тех, у кого размер доли в уставном фонде уменьшился), у каждого из участников ООО возникает объект обложения подоходным налогом.

Пример. Доли участников ООО (физические лица) в уставный фонд ООО увеличены с 10 млн. Br до 16 млн. Br. При этом доли участников перераспределились следующим образом:

Стоимость вклада у всех участников увеличилась в суммовом выражении, а процентная доля их участия изменилась более чем на 0,01%. Поэтому у всех участников ООО возникает объект обложения подоходным налогом: у участников 1 и 2 – по 1 млн. Br (4 млн. – 3 млн.), а у участ­ника 3 – 4 млн. Br (8 млн. – 4 млн.).

Обратим внимание, что в рассматриваемом примере размер долей участников 1 и 2 уменьшился с 30% до 25%.

Согласно подп. 1.13 п. 1 ст. 172 НК, применяемому с 1.01.2015 г., при получении доходов в виде долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций дата фактического получения дохода в отношении участников – физических лиц определяется как день принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций. При этом дата фактического получения дохода служит исключительно для момента определения налоговой базы подоходного налога с дохода участника, обусловленного увеличением его доли в уставном фонде организации.

При уплате подоходного налога с дохода участника, у которого при распределении (перераспределении) доли произошло увеличение доли в уставном фонде, надо руководствоваться нормами ст. 175 НК. В этой статье установлен порядок исчисления, удержания и перечисления подоходного налога налоговыми агентами. В такой роли в рассматриваемом случае исходя из норм п. 2 ст. 175 НК выступает сама организация, участником которой является физическое лицо.

На основании п. 8 ст. 175 НК налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. При этом удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате их плательщику либо по его поручению третьим лицам.

Таким образом, подоходный налог с доходов физических лиц – участников ООО, полученных в виде долей в уставном фонде, удерживается только при фактической выплате такого дохода физическому лицу.