Аренда автотранспорта и НДС: путаница есть, а эффекта для казны нет

Этот вопрос является примером того, как можно запутать налоговое законодательство. Напомню, что в соответствии с п.37 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением ГНК от 2001-06-29г. N 94 (с изменениями и дополнениями), определен порядок налогообложения импортируемых работ (услуг) резидентами РБ. В свою очередь согласно п.14 Инструкции местом реализации работ (услуг) признается:

"14.1. место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;

14.2. место фактического осуществления работ (услуг, за исключением транспортных услуг), если они связаны с движимым имуществом;

14.3. место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

14.4. место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец -- в другом.

Требование подпункта 14.4 указанного пункта применяется в том числе в отношении услуг (работ) по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

Местом реализации работ (услуг), не предусмотренных в подпунктах 14.1--14.4 п.14, является место осуществления экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), выполняющего работы (оказывающего услуги). Это требование распространяется на финансовые услуги (подпункты 18.22, 18.32 п.18 Инструкции), за исключением случаев их налогообложения в соответствии с международными соглашениями".

В письме МНС от 2001-11-22г. N 2-1-8/6731 (см. "Вестник МНС" N 45 за 2001г. (с.5--6)) дано разъяснение относительно аренды (лизинга) автотранспорта: "п.14 Инструкции установлено, что работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Республика Беларусь. Местом реализации работ (услуг), не предусмотренных в подпунктах 14.1--14.4, является место осуществления экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), выполняющего работы (оказывающего услуги).

Таким образом, местом реализации услуг по передаче в аренду (лизинг) автотранспортных средств является место экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), оказывающего услуги, т.е. услуга не является импортируемой". Стало быть, оплата по договору международного лизинга не облагается НДС в порядке, установленном п.37 Инструкции.

Но творческая мысль не знает отдыха. В п.14 постановлением МНС от 2002-06-17г. N 63 вносится дополнение, согласно которому требование подпункта 14.4 применяется в отношении услуг (работ) "по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств".

И здесь начинается самое интересное.

В "Вестнике МНС" N 32 за 2002г. (с.80) сообщается, что коль скоро согласно п.14.2 Инструкции местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, является место их фактического осуществления, следовательно, аренда (лизинг) оборудования у нерезидента признается импортируемой услугой. Неотнесение аренды автотранспортных средств к импортируемым услугам, по мнению налогового инспектора, "связано с невозможностью во многих случаях определения места фактического осуществления услуг в связи с их постоянным перемещением". Можно подумать, что услуга, как некий товар перевозится в кузове или багажнике автомобиля с места на место! Почему же водных и воздушных транспортных средств это не касается? Они-то тоже перемещаются, причем подальше и побыстрее. Правда, договоры международного лизинга с такими объектами в Беларуси практически не встречаются и пополнить бюджет за их счет по этой причине затруднительно. То ли дело автотранспорт, лизинг которого у нас широко распространен. Напомню, что по ГК движимым имуществом является все имущество, кроме земли, зданий и сооружений. Заметим, что все вариации с обложением НДС импортированных услуг происходили в рамках одного и того же Закона.

Впрочем, давайте разберемся, о какой услуге идет речь. В соответствии с п.6.1.2 Методических указаний по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц, утв. ГГНИ 21.05.96г. N 14, понятие "роялти" включает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы, пленки, используемые для радиовещания, телевидения, спутниковую или кабельную передачу для трансляции, любого патента, товарного знака, знака обслуживания, чертежа или модели, схемы, формулы или процесса, вознаграждения за использование или предоставление права пользования имуществом или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау). Пункт 6.1.4 этого документа однозначно устанавливает, что "к доходам от предоставления права использования следует относить доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг)". Такое определение зафиксировано во всех международных соглашениях Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения. Стало быть, все ссылки на п.14 Инструкции N 94 вообще излишни, ибо роялти -- не услуга. Недаром в ГК возмездное оказание услуг регулируется ст.ст.733--737 главы 39, а аренда, включая лизинг, -- ст.ст.577--641 (глава 34).

Согласно ст.577 ГК по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. А в соответствии со ст.733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При этом правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44--47, 49,51 ГК. Как видим, арендные отношения ГК услугами не считает. И пункты 14 и 37 Инструкции N 94, таким образом, к договорам аренды и лизинга налоговики относят совершенно напрасно. В ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" выручка от реализации услуги определена в п.п.2--6, а аренда и лизинг -- отдельно в пункте 8. Нигде в Законе не упомянуто, что арендная плата или лизинговая ставка для целей налогообложения признается услугой.

Но по сути вся эта дискуссия лишена смысла. Налоговиками предлагаются следующие проводки для отражения в бухучете операций с НДС по импортированным услугам:

Д-т сч.18/1 -- к-т сч.68 -- начислен НДС на импортированные услуги;

Д-т сч.18/22 -- к-т сч.51 -- уплачен НДС;

Д-т сч. 18/1 -- к-т сч. 18/22 -- уплаченная сумма НДС подлежит вычету.

Далее рекомендуется произвести зачет уплаченной суммы НДС в общеустановленном порядке, т.е.:

Д-т сч. 68 -- к-т сч. 18/22.

Спрашивается, зачем было огород городить? Только чтобы перегнать сколько-то рублей с расчетного счета предприятия в бюджет в одном отчетном периоде и уменьшить платеж на ту же сумму в следующем? Ну, прокредитуем мы государство на месяц, потом вернем свои деньги путем зачета. И единственный эффект от всех этих перемещений -- изъятие на 4 недели оборотных средств субъектов хозяйствования. А если оплата услуг и время их оказания происходят в одном и том же периоде, то и такого удовольствия получить не удастся. Что еще новенького придумают для бедных плательщиков реформаторы НДС?