Соединенные штаты аудиторов, где нет места внештатным работникам

Постановление вышло удивительно вовремя. В связи с наступлением сезона подготовки годовой отчетности аудиторские фирмы заключили договоры с клиентами, распланировали силы, наняли по мере необходимости дополнительный персонал, в том числе - индивидуальных предпринимателей. Теперь им придется срочно подстраиваться под новые правила.

*   *   *

Новые требования вступили в силу с 1января 2006 г. В отсутствие специальной оговорки они применяются к деятельности аудиторских организаций независимо от того, когда возникли обязательства, связанные с осуществлением лицензируемой деятельности. А согласно ст.392 ГК заключенный договор должен изменяться вслед за изменением законодательства.

В этой связи возникает вопрос о том, что делать аудиторским организациям, которые уже привлекли в качестве субподрядчиков аудиторов - индивидуальных предпринимателей, поскольку, продолжая исполнять свои обязательства по этим договорам, они автоматически нарушают особые требования и условия осуществления лицензируемой деятельности. Какие последствия это может повлечь?

Согласно п.26 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Декретом Президента от 2003-07-14 г. № 17, в случае нарушения лицензиатом установленных требований и условий осуществления лицензируемого вида деятельности лицензирующий орган может вынести предписание об устранении выявленных нарушений в установленный срок, который не может превышать 6 месяцев. Если указанные в предписании нарушения лицензиатом не устранены, лицензирующий орган вправе принять решение о приостановлении действия лицензии. Если в установленный срок не устранены нарушения, повлекшие приостановление действия лицензии, она может быть аннулирована. Следует обратить внимание на то, что и приостановление действия лицензии, и ее аннулирование - это право, а не безусловная обязанность лицензирующего органа. Поэтому Министерство финансов может позволить аудиторским организациям доработать по ранее заключенным договорам, не применяя к ним санкций за нарушение законодательства о лицензировании.

Однако более надежным решением проблемы, безусловно, является расторжение заключенных аудиторскими организациями с субподрядчиками договоров. Поскольку законодательством не предусмотрено иного, такие договоры автоматически не прекращаются. Их расторжение возможно по основаниям, предусмотренным самим договором, а также Гражданским кодексом. Аудиторские организации могут сослаться на ст.421 ГК, согласно которой существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его расторжения. Изменение обстоятельств, исходя из норм ГК, считается существенным, "если они изменились настолько, что, если бы стороны могли разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен...". Если стороны не смогут договориться о расторжении договора по названному основанию, заинтересованная сторона может обратиться с требованием о расторжении договора в суд. При этом согласно п.3 ст.421 ГК суд по требованию любой из сторон определяет последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

Расторгнув договоры с предпринимателями и уволив внештатников, каждая аудиторская организация вынуждена будет пересмотреть свой портфель заказов. Если экстренно набрать в штат адекватное количество специалистов не удастся, придется умолять клиентов о продлении сроков договоров или расторгать их. Кроме того, изменится состав затрат аудиторских фирм, что повлечет за собой необходимость пересмотра плановых калькуляций и регистрации новых цен. Пересматривать - по соглашению с заказчиком - придется и цены по уже заключенным (и, вероятно, частично оплаченным) договорам.

*   *   *

Почему-то формальным правовым поводом для данного новшества считается ст. 10 Закона "Об аудиторской деятельности". В ней установлено, что "аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели при проведении аудита имеют право привлекать на договорной основе в соответствии с законодательством при проведении аудита для проверки отдельных вопросов, требующих специальных знаний, лиц, имеющих соответствующую специальность, в случае, если в штатном расписании аудиторской организации отсутствуют специалисты такого профиля". Это право странным образом трансформировалось в обязанность аудиторских фирм проводить аудиторские проверки силами исключительно штатных работников, что фактически означает запрет на заключение как трудовых договоров с внештатниками, так и договоров с субподрядчиками, прежде всего - с индивидуальными предпринимателями.

Договор оказания аудиторских услуг относится к договорам возмездного оказания услуг, порядок заключения и исполнения которых регулируется главой 39 ГК, что указано в п. 2 ст.733 ГК. Ст. 734 ГК гласит, что если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. В то же время ст.737 ГК распространяет на такие договоры общие положения о подряде (статьи 656-682), если это не противоречит статьям 733-736 ГК, а также особенностям предмета договора. В частности, ст. 660 ГК предусматривает, что если из акта законодательства или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика с соответствующими правами и обязанностями.

Казалось бы, заключая договоры субподряда с предпринимателями, аудиторские фирмы за рамки правового поля не выходили. Тем более что та же ст. 10 Закона давала аудиторским фирмам право самостоятельно определять формы и методы проведения аудита. Но оговорка в ст.660 ГК позволяет это право ограничить. Что постановление № 1581 и сделало.

Напомним, что Правило аудиторской деятельности "Использование результатов работы эксперта", утв. постановлением Минфина от 2001-12-18 № 123, предусматривает, что при проведении аудита аудиторская организация может привлекать в качестве эксперта специализированную организацию или физическое лицо, не состоящее в штате аудиторской организации и обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной сфере деятельности, отличной от бухучета и аудита. Перечень работ, для которых могут привлекаться - именно для оказания аудиторских услуг - эксперты, дан в п.7 Правил. Однако формулировка постановления №1581 (при буквальном ее прочтении) исключает не только возможность привлечения при оказании аудиторских услуг внештатных аудиторов, но и экспертов, как и любых других лиц. Если, конечно, компетентные органы не дадут иное толкование по данному вопросу.

Кстати, аудиторам-предпринимателям данное ограничение может и не помешать заключать между собой договоры субподряда. У них-то, в отличие от организаций, штата как такового нет - если опять-таки упомянутые органы не разъяснят иначе ...

*   *   *

Издавна существует мнение, что предприниматели для аудиторских фирм порой становятся не дополнительной рабочей силой, а помощниками в банальной обналичке. Такое бывает  в аудите, как и в других отраслях. Причина - тема особого разговора. Подозрение вызывает и тот факт, что выплаты аудиторам-предпринимателям составляют в среднем около 17% затрат аудиторских фирм, причем их сумма лишь немногим меньше, чем зарплата штатных аудиторов. Правда, директора фирм (если бы их спросили) могли бы возразить в свое оправдание, что в гонорары предпринимателей включены кроме подоходного налога отчисления в Фонд соцзащиты, транспортный сбор и компенсация командировочных расходов, которые отечественное законодательство внештатникам выдавать не велит, а также другие затраты.

В аудите обналичку, как факт мнимой сделки, выявить еще проще, чем в любой другой сфере деятельности. Достаточно сверить предмет подозрительных договоров с общими планами и программами аудита, перелистать рабочую документацию. Во власти контролера назначить при необходимости встречную проверку, пообщаться с аудируемыми лицами - и противоправные действия, если они имели место, станут очевидны, а санкции - неизбежны. Но к чему так напрягаться, если можно что-то попросту запретить. Правда, до устранения самого корня зла - наличных денег - дело не дошло. Пока.

*   *   *

Постановление № 1581 не имело бы особого значения, если бы кадры не являлись для белорусских аудиторских фирм серьезной проблемой. Но из тысячи аттестованных аудиторов лишь около 40% работают в штате организаций. Почти половина обладателей аттестатов предпочитают вольные предпринимательские хлеба, а остальные аудиторской практикой не занимаются или от случая к случаю подрабатывают - опять же внештатно. Такая ситуация обусловлена многими причинами. Не последнюю роль играет сезонный фактор. Некоторые аудиторские фирмы способны обеспечить себя заказами лишь 5-7 месяцев в году. Но это обстоятельство в рамки отечественного законодательства не вписывается. Ведь сезонными у нас считаются лишь работы, которые в силу природных и климатических условий выполняются не круглый год, а в течение определенного периода (сезона), не превышающего 6 месяцев (ст.299 Трудового кодекса). Цикл составления бухгалтерской отчетности здесь не учитывается.

С другой стороны, налоговая нагрузка для трудоемкой деятельности и отсутствие системы внешнего контроля качества аудита дает аудиторам-предпринимателям существенные преимущества по сравнению с юридическими лицами. Поэтому заманить в ряды постоянных работников достаточное количество людей крайне сложно, а содержать штат сверх положенных по закону 3 аудиторов для многим фирм попросту не выгодно.

Правда, в последнее время многие предприятия, проводя тендеры на аудит, стали выдвигать условие наличия в штате 10 и более аудиторов. Но такие объекты в любом случае по силам лишь крупным фирмам.

Все эти особенности могут спровоцировать аудиторские фирмы на формирование штатного расписания, где будет указано любое количество штатных единиц. Заполняться и освобождаться эти вакансии будут по мере необходимости. Благо ст. 17 ТК позволяет заключать трудовые договоры срочные (не более 5 лет без указания минимального срока) и на время выполнения определенной работы. Правда, тогда придется учитывать нормы ст. 10 Закона "О занятости населения Республики Беларусь", требующие письменно уведомлять центр занятости о наличии свободных рабочих мест (вакансий) в течение двух недель со дня их образования с указанием условий труда и размера его оплаты под угрозой штрафа в 10 базовых величин за неуведомление о наличии каждой вакансии. Зато как улучшится статистика создания рабочих мест!..

*   *   *

Например, россияне согласно п.2 ст.7 федерального закона "Об аудиторской деятельности" с 2003 г. доверяют проведение обязательных аудиторских проверок исключительно организациям. Причем Конституционный суд РФ постановлением от 1.04.2003 г. N 4-П определил, что такая норма не ущемляет права аудиторов-предпринимателей, которые вправе работать лишь в составе аудиторских фирм. Такое решение, по мнению КС РФ, направлено "на защиту конституционно значимых ценностей и достижение баланса частных и публичных интересов, не затрагивает самое существо конституционных гарантий защиты собственности и имущества, свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и свободы договоров участников гражданского оборота ... и применительно к специфике обязательного аудита не может рассматриваться как чрезмерное ограничение названных конституционных прав и свобод". Красиво сказано.

Мы же, как обычно, пошли другим путем: игнорируя насущные задачи законодательного, методологического и организационного обеспечения аудита, создаем на ровном месте очередную проблему. Все на ее решение...