Сдача помещения в аренду и субаренду: налоговый и бухгалтерский учет

ООО «А» (арендодатель) применяет упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) без НДС и сдает в аренду офисное помещение ООО «Б» (далее – арендатор). Часть арендованного помещения ООО «Б» сдает в субаренду. 

1. Имеет ли право ООО «Б» выставлять арендную плату субарендатору без НДС на том основании, что ООО «А» использует УСН без НДС? 

2. Как ООО «Б» выставлять» стоимость коммунальных услуг субарендатору?

3. Как данные операции отразить в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Б»?

1. На основании п. 2 ст. 586 ГК арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено ГК и иными актами законодательства. Таким образом, арендатор помещения при сдаче его части в субаренду выступает в роли суб­арендодателя (ООО «Б»).

Согласно подп. 1.1.6 п. 1 ст. 93 НК объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) на территории РБ, включая обороты по передаче арендодателем объекта аренды арендатору. При этом налоговая база НДС при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы (ч. 2 п. 7 ст. 98 НК). Следовательно, несмотря на то что арендодатель ООО «А» применяет УСН без НДС, при сдаче части арендованного помещения в субаренду ООО «Б», если оно применяет УСН с НДС или общий порядок налогообложения, при наступлении момента фактической реализации обязано исчислить НДС. В соответствии с п. 11 ст. 100 НК моментом сдачи объекта в аренду признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору. В случае, если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды).

2. Как правило, арендодатель перевыставляет арендатору стоимость коммунальных услуг, приобретенных у организаций – продавцов этих услуг. В свою очередь арендатор перевыставляет субарендатору для возмещения часть потребленных субарендатором коммунальных услуг.

По порядку распределения арендатором ООО «Б» коммунальных услуг, потребленных им и выставляемых к возмещению субарендатору, отметим, что в настоящее время действуют Рекомендации Межведомственной рабочей группы для обеспечения оперативного рассмотрения вопросов распоряжения государственным имуществом, арендных отношений, привлечения инвестиций в реформируемые организации, а также подготовки предложений о совершенствовании нормативной правовой базы в этой сфере от 6.07.2012 № 16 «По расчетам расходов по содержанию, эксплуатации, текущему ремонту сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) недвижимого имущества, затрат на коммунальные и другие услуги» (далее – Рекомендации). Рекомендации распространяются на организации, сдающие в аренду (в безвозмездное пользование) капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, их части (за исключением торговых мест на рынках и торговых объектах в торговых цент­рах), находящиеся в государственной собственности, а также находящиеся в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50% акций (долей) находится в собственности РБ и (или) ее административно-территориальных единиц. Для организаций частной формы собственности единых правил распределения коммунальных расходов при сдаче в аренду (субаренду) помещений не установлено.

Таким образом, арендатор самостоятельно принимает решение о методе распределения коммунальных расходов к возмещению, например, пропорционально занимаемой площади арендатором и субарендатором при распределении расходов на отопление; пропорционально количеству работающих сотрудников при распределении расходов на канализацию и водоснабжение и др.

Согласно подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК не признаются объектами обложения НДС обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенные в сумму арендной платы. Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 586 ГК к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, полагаем, что на субарендные отношения распространяются те же налоговые нормы, что и по арендным отношениям. Следовательно, при перевыставлении арендатором субарендатору для возмещения части стоимости коммунальных услуг у арендатора не возникает объекта обложения НДС.

Что касается принятия к вычету НДС по коммунальным услугам, то отметим, что порядок принятия к вычету «входного» НДС определен ст. 107 НК. В соответствии с подп. 2.1 п. 2 ст. 107, а также п.п. 5¹ и 6¹ ст. 107 НК «входной» НДС по потребленным коммунальным услугам самим арендатором принимается к вычету на основании электронных счетов-фактур (далее – ЭСЧФ), полученных в установленном порядке от арендодателя, поскольку он выступает в роли посредника, который «транзитом» перевыставляет стоимость указанных услуг арендатору, при условии подписания арендатором в установленном порядке ЭСЧФ электронной цифровой подписью.

Согласно подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе объектов, не признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК. Таким образом, НДС по коммунальным услугам, перевыставленным арендатором субарендатору, в учете арендатора к вычету не принимается.

Таким образом, арендатору (ООО «Б») надо в адрес суб­арендатора выставить ЭСЧФ, который будет заполнен на основании ЭСЧФ, выставленного ранее арендодателем (ООО «А») арендатору (ООО «Б») (ч. 2 п. 7¹ ст. 105 НК, п. 5 ст. 106¹ НК).

3. Согласно п. 79 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, полученных в аренду, в безвозмездное пользование. Основные средства учитываются на этом забалансовом счете по стоимости, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по указанному счету ведется по арендодателям и отдельным объектам основных средств. Поскольку у арендатора арендованное помещение учитывается за балансом, то и часть сдаваемого в субаренду помещения также надо учитывать за балансом. При этом к счету 001 «Арендованные основные средства» можно ввести какие-либо обозначения для учета арендованного помещения и помещения, сданного в суб­аренду. Например, счет 001-1 «Арендованные основные средства», счет 001-2 «Арендованные основные средства, сданные в субаренду».

Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет доходов и расходов, является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). Порядок учета доходов и расходов от сдачи в аренду (субаренду) офисного помещения зависит от того, к какой деятельности (текущей, прочей текущей или инвестиционной) относятся такие операции.

Согласно абз. 6 ч. 1 п. 2 Инструкции № 102 текущая деятельность – это основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности. Таким образом, если сдача в субаренду помещения является основной деятельностью арендатора (приносящей основной доход), доходы от сдачи помещения в суб­аренду отражаются на счете 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 70 Инструкции № 50). Если сдача в субаренду не является основной деятельностью организации, порядок учета доходов будет зависеть от того, относится ли сдаваемое в субаренду офисное помещение к объекту инвестиционной недвижимости. При этом инвестиционная деятельность – это деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (абз. 3 ч. 1 п. 2 Инструкции № 102).

На основании ч. 2 п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25, если в аренду сдается объект недвижимости целиком или значительная его часть (более 90% площади (или иного натурального измерителя)), весь этот объект признается инвестиционной недвижимостью и, соответственно, деятельность, связанная с его передачей в аренду, является инвестиционной. Данная норма распространяется и на субаренд­ные отношения. Таким образом, если сдача в субаренду относится к инвестиционной деятельности, доходы по сдаче в субаренду, согласно п. 14 Инструкции № 102, будут отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. 71 Инструкции № 50). Если сдача в субаренду не является основной текущей деятельностью или инвестиционной, доходы по суб­арен­де будут отражаться как прочие доходы по прочей текущей деятельности, учитываемые на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Стоимость перевыставляемых коммунальных услуг субарендатору в составе затрат арендатора не отражается, а в бухучете составляется запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Другими словами, в бухучете арендатора возмещаемые субарендатором указанные расходы проходят транзитом по счетам учета и доходами арендатора не признаются.

Стоимость потребленных самим арендатором коммунальных услуг в офисном помещении, а также арендной платы за него отражается на:

– счетах затрат арендатора (например, счет 26 «Общехозяйственные затраты», п. 28 Инструкции № 50) и учитывается при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 130 НК), если офисное помещение используется для основной текущей деятельности ООО «Б»;

– счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Прочие расходы» в случае, если аренда офиса связана с инвестиционной деятельностью ООО «Б» (п.п. 14 и 15 Инструкции № 102, п. 71 Инструкции № 50), и на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – в случае, когда аренда офиса связана с прочей текущей деятельностью ООО «Б». Учитываются такие расходы в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов согласно подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК.

На основании указанных норм в учете у арендатора (ООО «Б») следует сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма арендной платы за офисное помещение, причитающаяся арендодателю.	26 (90-10, 91-4)	60
Перечислена арендодателю арендная плата	60	51
Начислен доход от сданной в субаренду части офисного помещения	62	90-1 (90-7, 91-1)
Начислен НДС на этот доход	90-2 (90-8, 91-2)	68-2
Отражены расходы по потребленным ООО «Б» коммунальным услугам	26 (90-10, 91-4)	60
Отражен входной НДС по этим услугам	18	60
Принят к вычету входной НДС	68-2	18
Субарендатору предъявлена к возмещению стоимость потребленных им коммунальных услуг	62	60
От субарендатора получены денежные средства за потребленные им коммунальные услуги и аренду	51	62
Перечислены арендодателю стоимость выставленных к возмещению ООО «Б» коммунальных услуг	60	51