Правовая основа корректировки налоговой базы на основании доказанной реальной сути хозопераций
Фото: freepik.com
Налоговая оптимизация и налоговое планирование – это поиск законных способов, вариантов, методов уменьшения налоговых обязательств, применения возможных налоговых льгот и преференций. Однако положения п. 4 ст. 33 НК практически исключают проведение налоговой оптимизации белорусскими субъектами хозяйствования.
Справочно: налоговая база и сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
– установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
– основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
– отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).
Таким образом, усмотрение в хозяйственной операции в качестве основной цели ее совершения неуплату (неполную уплату) налоговых платежей позволяет контролирующему органу по результатам проверки произвести корректировку налоговой базы и доначислить налоговые платежи. Отсутствие пояснений, каким образом может быть установлена основная цель совершения хозоперации, позволяло неоднозначно трактовать данное положение контролирующим органам в правоприменительной практике и практически исключило возможность защиты субъектов хозяйствования своих интересов в судебном порядке.
В целях единообразного применения п. 4 ст. 33 НК Верховным Судом было опубликовано разъяснение «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее – разъяснение ВС).
Особенности оценки хозяйственных операций, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата), зачет, возврат суммы налога (сбора), установлены постановлением Совмина от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций» (далее – постановление № 465), принятым в развитие положения абз. 3 п. 4 ст. 33 НК. Это попытка с учетом разъяснения ВС вывести сложившуюся практику на правовой уровень, закрепить четкие критерии для квалификации действий или событий, относящихся к таким хозоперациям.
О том, что бизнес-сообщество не увидело в постановлении № 465, мы уже писали. Сегодня без эмоций разберемся с тем, что постановление № 465 закрепило.
В качестве особенности отнесения действий или событий к таким хозоперациям постановлением № 465 установлено получение экономической выгоды в виде неуплаченных (не полностью уплаченных), зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) в результате совершения хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, в отсутствии намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Вместе с тем представляется, что данная формулировка позволит контролирующим органам усмотреть практически в любой совершенной в целях налоговой оптимизации хозоперации намерение получить экономическую выгоду в виде неуплаченных налоговых платежей.
Постановлением № 465 определен перечень оснований для отнесения действий или событий к таким хозяйственным операциям:
1) указание недостоверных сведений в первичных учетных документах при реализации товаров на внутреннем рынке с применением ставки НДС в размере 10% ценам ниже их себестоимости (для товаров собственного производства), цены приобретения (для приобретенных товаров), повлекшее превышение вычетов по НДС над общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и вычет сумм НДС в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) создание условий для пролонгирования предельного срока использования налоговых льгот, в т.ч. пониженных ставок и преференций;
3) реализация товаров (работ, услуг) с применением ставок НДС в размерах 0%, 10% для получения права на зачет, возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в полном объеме независимо от исчисленной суммы НДС, в сумме, многократно превышающей оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
4) заключение гражданско-правовых договоров с физлицами, которые фактически выполняют функции, предусмотренные трудовыми договорами (подмена трудовых отношений гражданско-правовыми);
5) реализация основных средств, товарно-материальных ценностей по стоимости, значительно заниженной по отношению к рыночной стоимости, с дальнейшей перепродажей этих основных средств, товарно-материальных ценностей по рыночной (близкой к рыночной) стоимости;
6) намеренная государственная регистрация нескольких юридических лиц, индивидуальных предпринимателей или намеренное разделение деятельности между юрлицами, ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и налоговых льгот;
Справочно: деятельность таких субъектов хозяйствования подлежит изучению в совокупности, в т.ч. по вопросам государственной регистрации участников и разделения их деятельности, прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности), наличия у участников трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, организационного взаимодействия, принятия управленческих решений, выполнения координирующих функций, налоговой нагрузки, осуществления идентичных или связанных между собой направлений (видов) деятельности.
7) иные действия, события, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата), зачет, возврат суммы налога (сбора).
Таким образом, несмотря на определенную конкретизацию, перечень указанных оснований не закрыт, что сохраняет за контролирующими органами право на свободное толкование и применение положений абз. 3 п. 4 ст. 33 НК.
Тем не менее в качестве положительного момента отметим, что сбор доказательств для оценки хозопераций (относящихся к ним действий и событий) возложен на контролирующие органы. Тем самым обеспечен принцип презумпции добросовестности плательщика. Оценка осуществляется в каждом конкретном случае на основании собранных доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций. Наличие оснований для признания основной целью совершения хозяйственной операции неуплату (неполную уплату), зачет, возврат суммы налога (сбора) устанавливается с учетом доказательств, собранных как органом, проводившим проверку, так и представленных правоохранительными органами.
Постановлением № 465 закреплено, что реальная суть хозяйственных операций и фактические обстоятельства их совершения имеют преимущество над их оформлением в первичных учетных и иных документах.
Согласно разъяснению ВС при оценке хозяйственной операции следует исходить из того, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов. Также необходимо учитывать, что положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.
Тем самым обозначена тонкая грань между разумностью хозяйственной цели сделки, правами плательщиков на минимизацию налоговых последствий и получением необоснованных преимуществ. В связи с этим возможна субъективная оценка хозоперации (относящихся к ним действий и событий). Поэтому плательщику целесообразно представить контролирующему органу доказательства разумности цели совершенной сделки в ходе проверки. При этом сохраняется право плательщика обжаловать акт проверки в судебном порядке при несогласии с его выводами.
Налоговая база и сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) определяются исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций и имеющихся данных об их совершении при возможности их установления, в т.ч. на основании документов (информации, материалов), предоставленных плательщиком, государственными органами, иными организациями и физическими лицами.
Следует подчеркнуть, что обязанность доказывать размер (оценку в стоимостных показателях) документально не подтвержденных хозяйственных операций для целей принятия к учету в ходе проверки фактически понесенных расходов и фактически полученного дохода возлагается на плательщика налогов, сборов (пошлин).
Постановление № 465 вступило в силу с 20.07.2022 и не распространяется на проверки, проведенные до вступления его в силу (по которым составлены акты (справки) проверок), а также на дополнительные проверки по отношению к таким проверкам.
На основании п. 6 ст. 33 НК плательщик вправе до назначения проверки самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).
