Подоходный налог и проценты по вкладам
Рассмотрим применение норм подп. 1.4 п. 1 Декрета Президента от 11.11.2015 № 7 «О привлечении денежных средств во вклады (депозиты)» (далее – Декрет), касающихся льготы по подоходному налогу, на конкретных примерах.
Декрет ограничил сферу применения льготы, предусмотренной подп. 1.25 п. 1 ст. 163 НК, согласно которому от подоходного налога освобождаются доходы в виде процентов, полученных по банковским счетам, вкладам (депозитам) в банках, находящихся на территории РБ, если такие банковские счета, вклады (депозиты) не используются плательщиками для зачисления сумм задатка (залога) при возмездном отчуждении имущества. Указанная льгота применяется независимо от срока действия договора банковского вклада (депозита), а также размера процентной ставки. Подп. 1.4 п. 1 Декрета предусмотрена уплата подоходного налога с процентов, полученных по банковскому вкладу (депозиту), а также по денежным средствам, находящимся на текущем (расчетном) банковском счете при фактическом размещении этих средств на счете банковского вклада (депозита) и соответственно текущем (расчетном) банковском счете в белорусских рублях на срок менее одного года, а в иностранной валюте – на срок менее двух лет.
Одновременно Декрет распространил льготу в виде освобождения от подоходного налога на доходы в виде процентов, полученные физическими лицами по банковским счетам, вкладам (депозитам) в небанковских кредитно-финансовых организациях. Напомним, что в соответствии с Банковским кодексом (далее – БК) небанковской кредитно-финансовой организацией признается юридическое лицо, имеющее право осуществлять отдельные банковские операции и виды деятельности, предусмотренные ст. 14 БК, за исключением осуществления в совокупности следующих банковских операций: привлечения денежных средств физических и (или) юридических лиц на счета и (или) во вклады (депозиты); размещения указанных привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности и срочности; открытия и ведения банковских счетов физических и (или) юридических лиц.
В соответствии с п. 4 Декрета данные положения начнут применяться с 1.04.2016 г. До этой даты будут действовать нормы подп. 1.25 п. 1 ст. 163 НК.
Пример 1. Физическое лицо в декабре 2015 г. заключило с небанковской кредитно-финансовой организацией, находящейся на территории РБ, договор банковского вклада (депозита) в белорусских рублях сроком на 1 год. Согласно заключенному договору эта организация ежемесячно осуществляет выплату физическому лицу начисленных процентов по данному вкладу (депозиту).
В рассматриваемой ситуации обложению подоходным налогом подлежат только проценты, выплаченные физическому лицу до 31.03.2016 г. включительно.
Пример 2. Физическое лицо в ноябре и в декабре 2015 г. заключило два договора банковского вклада (депозита) в белорусских рублях с различными банками, находящимися на территории РБ. Срок договоров составляет соответственно 3 месяца (истекает в феврале 2016 г.) и 6 месяцев (истекает в июне 2016 г.). Согласно заключенным договорам банки ежемесячно осуществляют выплату физическому лицу начисленных процентов по данным вкладам (депозитам).
В рассматриваемой ситуации обложению подоходным налогом будут подлежать только проценты, начисленные по второму договору и выплаченные физическому лицу начиная с 1.04.2016 г.
Проценты, начисленные по первому договору, не подлежат обложению подоходным налогом, поскольку соблюдены условия, предусмотренные подп. 1.25 п. 1 ст. 163 НК, для освобождения от этого налога процентов, полученных по банковским вкладам (депозитам): банк, с которым заключен договор банковского вклада (депозита), находится на территории РБ, а вклады (депозиты) не используются для зачисления сумм задатка (залога) при возмездном отчуждении имущества.
Одновременно Декретом установлены дополнительные условия, при наступлении которых указанные проценты с 1.04.2016 г. подлежат обложению подоходным налогом:
1) если они начислены по процентной ставке, превышающей размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования.
Пример 3. Физическое лицо в мае 2016 г. на срок 3 месяца заключило договор банковского вклада (депозита) в белорусских рублях с банком, находящимся на территории РБ. Согласно указанному договору процентная ставка установлена в размере 2,5% годовых, что соответствует размеру такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования.
В данной ситуации полученные гражданином проценты по этому банковскому вкладу (депозиту) не подлежат обложению подоходным налогом, поскольку они начислены по процентной ставке, не превышающей размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования;
2) когда соответствующий договор о размещении денежных средств заключен либо продлен после вступления в силу Декрета.
Пример 4. Физическое лицо в октябре 2015 г. заключило договор банковского вклада (депозита) в евро с банком, находящимся на территории РБ, сроком на 1 год. Согласно указанному договору процентная ставка установлена в размере 4% годовых, что на 3 п.п. превышает размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования.
В данной ситуации полученные гражданином проценты по этому банковскому вкладу (депозиту) не подлежат обложению подоходным налогом, так как договор заключен с банком до вступления Декрета в силу.
Пример 5. Физическое лицо в апреле 2015 г. с банком, находящимся на территории РБ, сроком на 1 год заключило договор банковского вклада (депозита) в белорусских рублях. Согласно указанному договору процентная ставка установлена в размере 35% годовых, что на 33 п.п. превышает размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования. По окончании срока договора он продлен еще на 6 месяцев.
В данной ситуации полученные гражданином проценты по продленному договору банковского вклада (депозита) подлежат обложению подоходным налогом, поскольку договор о продлении предыдущего года заключен после вступления Декрета и на срок менее 1 года; процентная ставка, установленная по этому договору, превышает размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования;
3) в иных случаях, при которых освобождение таких доходов от подоходного налога не предусматривается законодательными актами. К таким случаям, в частности, относятся случаи, когда банковские счета, вклады (депозиты) используются плательщиками для зачисления сумм задатка (залога) при возмездном отчуждении имущества.
Отметим, что действие Декрета распространяется на граждан РБ и иностранных граждан, размещающих денежные средства в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, находящихся на территории РБ.
Таким образом, с 1.04.2016 г. проценты, полученные физическими лицами по банковским счетам, вкладам (депозитам), будут освобождаться от подоходного налога при соблюдении в совокупности следующих условий:
1) денежные средства фактически размещены на счете банковского вклада (депозита), текущем (расчетном) банковском счете в белорусских рублях на срок не менее одного года, а в иностранной валюте – на срок не менее двух лет (данное условие может не соблюдаться, когда соответствующие договоры заключены до вступления в силу Декрета либо когда проценты начислены по процентной ставке, не превышающей размер процентной ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования).
Пример 6. Физическое лицо в декабре 2015 г. с банком, находящимся на территории РБ, сроком на 2 года заключило договор банковского вклада (депозита) в белорусских рублях. Согласно указанному договору процентная ставка установлена в размере 30% годовых, что на 28 п.п. превышает размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования. При этом согласно договору банк ежемесячно выплачивал данному физическому лицу проценты, начисленные по внесенному вкладу (депозиту). В августе 2016 г. по требованию вкладчика в связи с наступлением определенного в договоре обстоятельства этот договор расторгнут.
С учетом того, что в рассматриваемой ситуации денежные средства в белорусских рублях фактически размещены на счете банковского вклада (депозита) менее 1 года, выплаченные физическому лицу после 1.04.2016 г. проценты по этому вкладу (депозиту) подлежат обложению подоходным налогом.
Поскольку в данной ситуации проценты уже выплачены физическому лицу, исполнить налоговое обязательство можно:
– путем внесения физическим лицом (вкладчиком) необходимой суммы денежных средств в размере исчисленного с процентов подоходного налога в кассу налогового агента;
– с учетом ч. 2 п. 8 ст. 175 НК, согласно которой удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им плательщику, при фактической выплате указанных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам. В этом случае сумму подоходного налога, исчисленного с суммы процентов, налоговый агент должен удержать с суммы возвращаемого физическому лицу вклада (депозита);
2) указанные счета, вклады (депозиты) размещены в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, находящихся на территории РБ, и они не используются плательщиками для зачисления сумм задатка (залога) при возмездном отчуждении имущества;
Пример 7. Физическое лицо в мае 2016 г. заключило договор банковского вклада (депозита) в белорусских рублях с небанковской кредитно-финансовой организацией, находящейся на территории РБ, сроком на 18 месяцев. Согласно договору небанковская кредитно-финансовая организация ежемесячно выплачивала этому лицу проценты, начисленные по внесенному вкладу (депозиту).
В рассматриваемой ситуации полученные физическим лицом проценты, начисленные по внесенному вкладу (депозиту), не подлежат обложению подоходным налогом, поскольку договор заключен после вступления в силу Декрета на срок более 1 года с небанковской кредитно-финансовой организацией, находящейся на территории РБ; выплата процентов осуществлена после 1.04.2016 г. (вступления в силу подп. 1.4 п. 1 Декрета);
3) отсутствуют установленные законодательными актами случаи, при которых такие доходы не освобождаются от подоходного налога.
Пример 8. Физическое лицо в декабре 2015 г. по договору банковского вклада (депозита) драгоценных металлов размещен в банке, находящемся на территории РБ, золотой слиток сроком на 6 месяцев с выплатой процентов в размере 5% годовых в белорусских рублях исходя из учетной цены на драгоценные металлы в виде банковских слитков, устанавливаемой Нацбанком на отчетную дату.
Согласно ст. 191 БК под банковским вкладом (депозитом) драгоценных металлов и (или) драгоценных камней понимаются драгоценные металлы и (или) драгоценные камни, размещаемые физическими и юридическими лицами в банке или небанковской кредитно-финансовой организации в целях получения дохода на срок до востребования или наступления (ненаступления) определенного в договоре обстоятельства (события). Доход по банковскому вкладу (депозиту) драгоценных металлов и (или) драгоценных камней выплачивается в виде процентов на условиях и в порядке, определенных договором банковского вклада (депозита) драгоценных металлов и (или) драгоценных камней. Проценты по банковскому вкладу (депозиту) драгоценных металлов и (или) драгоценных камней могут быть выплачены в виде денежных средств, драгоценных металлов и (или) драгоценных камней по договоренности сторон с соблюдением требований законодательства РБ.
В рассматриваемом примере во вклад (депозит) размещались не денежные средства, а драгоценный металл, в отношении которого ограничения по сроку размещения на счете банковского вклада (депозита) не применяются. В отношении процентов, выплачиваемых в данной ситуации, отсутствуют установленные законодательными актами случаи, при которых такие доходы не освобождаются от подоходного налога, поэтому указанные проценты не подлежат обложению подоходным налогом.
При несоблюдении названных условий банки и небанковские кредитно-финансовые организации как налоговые агенты обязаны удержать с выплачиваемого физическим лицам дохода в виде процентов подоходный налог по ставке, установленной п. 1 ст. 173 НК, в размере 13%.
При исчислении подоходного налога с таких доходов налоговым агентам следует учитывать, что:
1) льгота, предусмотренная подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК, а также стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 164 НК, не применяются.
Пример 9. Гражданин в декабре 2015 г. с банком (не является его работником), находящимся на территории РБ, сроком на 6 месяцев заключил договор банковского вклада (депозита) в белорусских рублях. Данный гражданин является пенсионером, и у него отсутствует место основной работы. Согласно указанному договору процентная ставка установлена в размере 25% годовых, что на 23 п.п. превышает размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования. При этом выплата физическому лицу всей суммы процентов, начисленных по внесенному вкладу (депозиту), должна быть осуществлена по окончании срока договора. Всего сумма начисленных процентов по указанному договору составила 940 000 Br.
В рассматриваемой ситуации полученные физическим лицом проценты, начисленные по внесенному вкладу, подлежат обложению подоходным налогом, поскольку договор заключен после вступления в силу Декрета и на срок менее 1 года; проценты по вкладу начислены по процентной ставке, превышающей размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования.
Согласно подп. 1.19 п. 1 ст. 163 НК от подоходного налога освобождаются доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок (за исключением путевок, указанных в подп. 1.10-1 п. 1 ст. 163 НК), получаемые от:
– организаций и индивидуальных предпринимателей (ИП), являющихся местом основной работы (службы, учебы), в т.ч. пенсионерами, ранее работавшими в этих организациях и у ИП, – в размере, не превышающем 13 190 000 Br, от каждого источника в течение налогового периода (за исключением доходов, указанных в подп. 1.191 п. 1 ст. 163 НК);
– иных организаций и ИП, за исключением доходов, указанных в подп. 1.26 п. 1 ст. 163 НК, – в размере, не превышающем 870 000 Br, от каждого источника в течение налогового периода.
Согласно п. 3 ст. 164 НК стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты. Налоговый агент вправе предоставить плательщику стандартные налоговые вычеты только при отсутствии у плательщика места основной работы (службы, учебы) на основании его письменного заявления и при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии таковой – по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия.
Вместе с тем банк как налоговый агент с учетом положений ч. 4 подп. 1.4 п. 1 Декрета налогообложение указанных доходов должен осуществить со всей начисленной суммы процентов. При этом размер подоходного налога составит 122 200 Br (940 000 х 13 % / 100 %);
2) фактической выплатой процентов считается их зачисление на счет вкладчика, владельца счета, либо перечисление в оплату расчетных документов, представленных вкладчиком, владельцем счета, либо использование в соответствии с указаниями вкладчика, владельца счета, либо выдача наличными денежными средствами вкладчику, владельцу счета.
Пример 10. Физическое лицо в январе 2016 г. с банком, находящимся на территории РБ, сроком на 1 год заключило договор банковского вклада (депозита) в долларах США. Согласно указанному договору процентная ставка установлена в размере 4% годовых, что на 3 п.п. превышает размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования. При этом на основании договора банк ежемесячно должен выплачивать физическому лицу начисленные проценты по данному вкладу путем их выдачи наличными.
В рассматриваемой ситуации полученные физическим лицом проценты, начисленные по внесенному вкладу и выплаченные после 1.04.2016 г., подлежат обложению подоходным налогом, поскольку: договор заключен после вступления в силу Декрета и на срок менее 2 лет; проценты по вкладу начислены по процентной ставке, превышающей размер такой ставки по банковскому вкладу (депозиту) до востребования.
В соответствии с п. 8 ст. 175 НК налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. При этом согласно ч. 3 подп. 1.4 п. 1 Декрета фактической выплатой процентов в т.ч. считается их выдача наличными денежными средствами вкладчику, владельцу счета.
На основании п. 9 ст. 175 НК налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов в виде оплаты труда в расчете за месяц и (или) дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее:
– дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
– дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц, – для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме;
– дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации банк как налоговый агент обязан выдачу процентов наличными производить за минусом удержанного с них подоходного налога и не позднее дня, следующего за днем их выдачи, перечислить налог в бюджет.
Отдел налогообложения «ЭГ»
