Особенности учета результатов инвентаризации в бюджетных организациях

Рассмотрим особенности проведения инвентаризации и отражения в бухгалтерском учете выявленных по ее результатам расхождений между фактическим наличием активов и обязательств и данными бухгалтерского учета в бюджетных организациях.

На инвентаризацию в бюджетных организациях распространяются общие правила, установленные Законом от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) и Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180).

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности установлены следующие сроки проведения инвентаризации активов и обязательств (п. 7 Ин­струкции № 180):

1) не ранее 1 ноября – основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства, незавершенного производства и полуфабрикатов, сырья и материалов, готовой продукции, продукции подсобного сельского хозяйства, животных на выращивании и откорме;

2) не ранее 1 декабря – обязательств, денежных средств и других активов.

Сроки проведения инвентаризаций (годовых, в течение года), перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации (п. 8 Инструкции № 180).

Инвентаризация в филиалах (обособленных подразделениях), выделенных на отдельный баланс, проводится в порядке и сроки, установленные юридическим лицом, их создавшим (п. 9 Инструкции № 180).

Республиканские органы государственного управления, иные организации, подчиненные Совмину, осуществляющие методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики, устанавливают особенности проведения инвентаризации отдельных видов активов (п. 11 Инструкции № 180).

Так, Инструкцией об организации диетического питания в государственных организациях здравоохранения, утв. постановлением Минздрава от 29.08.2008 № 135, предусмотрено проводить инвентаризацию пищевых продуктов не менее 1 раза в квартал.

При инвентаризации наличной иностранной валюты, находящейся в кассе организации, следует руководствоваться нормами Инструкции о порядке ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Правления Нацбанка от 29.03.2013 № 185 (далее – Инструкция № 185).

В сроки, установленные руководителями юридического лица, подразделения, но не реже 1 раза в квартал проводится внезапная инвентаризация с полным полистным (поштучным) пересчетом наличной ино­странной валюты, находящейся в кассе, в соответствии с Инструкцией № 180 (п. 61 Инструкции № 185).

Определение размера вреда

В соответствии с нормами Положения о порядке определения размера вреда (в т.ч. реального ущерба), причиненного государству, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям противоправными действиями, утв. постановлением Совмина от 7.12.2016 № 1001 (далее – Положение № 1001), размер вреда (в т.ч. реального ущерба), причиненного противоправными действиями государству, юридическим лицам и ИП (далее – организации), определяется при осуществлении контроля (надзора) организаций (в т.ч. бюджетных) в форме проверок в соответствии с Положением о порядке организации и проведения проверок, утв. Указом Президента от 16.10.2009 № 510, если иной порядок не установлен законодательными актами.

Размер вреда определяется при выявлении в ходе проверок организаций случаев, указанных в п. 4 Положения № 1001. Определение размера вреда осуществляется на день (период) совершения противоправных действий в следующем порядке (табл. 1):

Таблица 1

№ п/п	Случаи причинения вреда	Порядок определения размера вреда
1	Недостача имущества	Размер вреда равен разнице между денежной оценкой имущества, числящегося в бухгалтерском учете, и денежной оценкой его фактического наличия
2	Списание имущества сверх установленных норм (нормативов, лимитов)	Размер вреда равен разнице между денежной оценкой фактически списанного имущества и денежной оценкой имущества, подлежащего списанию в соответствии с актами законодательства
3	Излишняя выплата (переплата) денежных средств	Размер вреда равен разнице между фактически выплаченными денежными средствами и денежными средствами, подлежащими выплате в соответствии с актами законодательства
4	Недоплата (недополучение) денежных средств	Размер вреда равен разнице между денежными средствами, подлежащими выплате в соответствии с актами законодательства, и денежными средствами, фактически выплаченными
5	Ухудшение характеристик имущества, в т.ч. в случае его разукомплектования, повреждения, порчи, при которых экономически целесообразно восстановление характеристик имущества	Размер вреда равен стоимости восстановления имущества (в т.ч. ремонта, необходимого комплектования)
6	Отчуждение имущества ниже стоимости, определенной в соответствии с актами законодательства	Размер вреда равен разнице между стоимостью, определенной в соответствии с актами законодательства, и стоимостью, по которой имущество было реализовано
7	Завышение (занижение) фактически оплаченной по сравнению с определенной в соответствии с актами законодательства (при их наличии) стоимости (цен, тарифов) товаров (работ, услуг)	Размер вреда равен сумме выявленного завышения (занижения)

Примечания.

К п. 1: при недостаче основных средств и нематериальных активов разница между денежной оценкой недостающих объектов, числящихся в бухучете, и денежной оценкой их фактического наличия уменьшается на сумму амортизационных отчислений, рассчитанную в соответствии с законодательством (п. 3 Положения № 1001). Из данной нормы следует, что при недостаче пол­ностью самортизированного объекта основных средств или нематериальных активов (при наличии документов, отражающих их денежную оценку) размер вреда равен нулю.

К п. 5: восстановление характеристик имущества считается экономически целесообразным, если стоимость восстановления не превышает денежной оценки имущества в соответствии с п. 3 Положения № 1001 на дату причинения вреда (п. 4 Положения № 1001).

Если в организации бухгалтерский учет в соответствии с законодательством не ведется и (или) отсутствуют документы, отражающие денежную оценку имущества, вред определяется исходя из (п. 4 Положения № 1001):

1) регулируемых цен или свободных цен на основании сведений изготовителей, исполнителей, субъектов торговли о ценах (тарифах) на идентичные товары (работы, услуги);

2) информации, содержащейся в специальных отечественных и зарубежных справочниках, каталогах, периодических изданиях, информационных материалах изготовителей, исполнителей, субъектов торговли (включая информацию, размещенную в сети Интернет).

При наличии двух и более источников информации, содержащих сведения о ценах (тарифах) на идентичные товары (работы, услуги), вред определяется исходя из сведений о наименьшей цене (тарифе), действовавшей на дату причинения вреда.

Следует обратить внимание, что Положением № 1001 определен лишь порядок определения размера вреда, а не его взыскания.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ст. 13 Закона № 57-З порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием активов и обязательств организации и данными бухгалтерского учета устанавливается Минфином.

В настоящее время при отражении результатов инвентаризации в бюджетных организациях кроме Инструкции № 180 следует руководствоваться следующими нормативными документами:

1) Методическими указаниями о порядке учета материальных запасов учреждениями и организациями, состоящими на бюджете, утв. приказом Минфина от 11.12.1997 № 59 (далее – Методические указания № 59);

2) Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 31.10.2012 № 60 (далее – Инструкция № 60);

3) Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25);

4) Инструкцией по бухгалтерскому учету отдельных предметов в составе оборотных средств бюджетными организациями, утв. постановлением Минфина от 01.04.2004 № 63 (далее – Инструкция № 63);

5) Инструкцией о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, утв. по­становлением Минфина от 18.12.2008 № 196 (далее – Инструкция № 196).

В соответствии с п. 77 Инструкции № 180 результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителя организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.

Учет расчетов с виновниками причиненного вреда в бюджетных организациях ведется на субсчете 170 «Расчеты по недостачам», по дебету которого отражается сумма вреда, причиненного имуществу виновником. Сумма вреда может корректироваться при получении решения суда.

По кредиту субсчета 170 отражаются суммы, поступившие в возмещение причиненного вреда (на текущий счет в банке или в кассу, путем удержания из заработной платы).

Дебетовый остаток субсчета 170 на конец отчетного периода означает сумму задолженности виновных лиц организации (дебиторской задолженности).

Задолженность, во взыскании которой отказано судом, списывается за счет организации.

Следует заметить, что в плане счетов бухгалтерского учета бюджетных организаций (в отличие от плана счетов коммерческих организаций) отсутствует счет для обобщения информации об общей сумме недостач независимо от причины недостачи.

В результате иногда возможно такое положение, когда при обнаружении недостачи сумма вреда отражается по дебету субсчета 170 «Расчеты по недостачам» до принятия решения о наличии или отсутствии виновника. Если будет принято решение об отсутствии виновника, сделанная ранее запись сторнируется.

В таблицах 2–7 рассмотрены методики учета результатов инвентаризации активов и обязательств на основании вышеуказанных нормативных документов (с учетом мнения автора).

Материальные запасы

Из корреспонденции счетов по операциям учета материальных запасов Методических указаний № 59 (п.п. 9, 10, 11, 22, 27, 32, 33) следует:

1) излишки материальных запасов при принятии их на бухгалтерский учет относятся на увеличение доходов (источников финансирования);

2) недостача материальных запасов и (или) их порча в пределах норм естественной убыли, а также недостача, произошедшая сверх норм естественной убыли (если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них) списываются на уменьшение доходов (источников финансирования);

3) недостача материальных запасов, произошедшая сверх норм естественной убыли, относится на виновных лиц.

Порядок отражения на счетах бухучета результатов инвентаризации материальных запасов на основании Методических указаний № 59 приведен в табл. 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет субсч.	Кредит субсч.
1	Оприходование излишков оборудования, строительных материалов для капитального строительства, приобретенных за счет бюджетных средств	040, 041	143, 231
2	Оприходование излишков материалов для научных исследований, материалов и продуктов питания, приобретенных за счет бюджетных средств	043,060–067, 069	140, 230
3	Оприходование излишков оборудования, строительных материалов для капитального строительства, материалов длительного пользования для научных исследований и на лабораторном испытании, спецоборудования для хоздоговорных научно-исследовательских работ, животных на выращивании и откорме, материалов и продуктов питания, приобретенных за счет доходов, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности	040, 041, 043, 044, 050, 060– 067, 069	237, 410
4	Списание недостачи материалов длительного пользования для научных исследований и на лабораторном испытании, материалов и продуктов питания, приобретенных за счет бюджетных средств, отнесенной за счет организации	140, 230	043, 060–067, 069
5	Списание недостачи оборудования, строительных материалов для капитального строительства, приобретенных за счет бюджетных средств, отнесенной за счет организации	143, 231	040, 041
6	Списание недостачи оборудования, строительных материалов для капитального строительства, материалов длительного пользования для научных исследований и на лабораторном испытании, спецоборудования для хоздоговорных научно-исследовательских работ, животных на выращивании и откорме, материалов и продуктов питания, приобретенных за счет доходов, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности, отнесенной за счет организации	237, 410	040, 041, 043, 044, 050, 060–067, 069
7	Списание недостачи оборудования и строительных материалов для капитального строительства, материалов длительного пользования для научных исследований и на лабораторном испытании, материалов и продуктов питания, приобретенных за счет бюджетных средств, отнесенной на виновника:
	а) на учетную стоимость недостающих ценностей	170	040, 041, 043,060–067, 069
	б) на разницу между суммой причиненного вреда и учетной стоимостью недостающих ценностей (такая разница может быть в случае, если в организации отсутствуют документы, отражающие денежную оценку имущества)	170	173
8	Списание недостачи оборудования и строительных материалов для капитального строительства, материалов длительного пользования для научных исследований и на лабораторном испытании, спецоборудования для хоздоговорных научно-исследовательских работ, животных на выращивании и откорме, материалов и продуктов питания, приобретенных за счет доходов, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности, отнесенной на виновника:
	а) на учетную стоимость недостающих ценностей	170	040, 041, 043, 044, 050, 060–067, 069
	б) на разницу между суммой причиненного вреда и учетной стоимостью недостающих ценностей (такая разница может быть в случае, если в организации отсутствуют документы, отражающие денежную оценку имущества)	170	237, 410

 

Основные средства и нематериальные активы

Порядок отражения на счетах бухучета результатов инвентаризации основных средств и нематериальных активов на основании Инструкций № 60 и № 25 приведен в табл. 3.

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет субсч.	Кредит субсч.
1	Отражение первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки	Соответствующие субсчета сч. 01	250
2	Отражение недостачи основных средств, установленной в результате инвентаризации:
	а) на сумму накопленной амортизации за весь период эксплуатации	020	Соответствующие субсчета сч. 01
	б) на остаточную стоимость недостающих основных средств	250	Соответствующие субсчета сч. 01
	в) на сумму вреда, отнесенную на виновных лиц (при недостаче основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств)	170	173
	г) на сумму вреда, отнесенную на виновных лиц (при недостаче основных средств, приобретенных за счет средств, получаемых от приносящей доходы (предпринимательской) деятельности)	170	237, 410
3	Отражение первоначальной стоимости нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки	019	250
4	Отражение недостачи нематериальных активов, установленной в результате инвентаризации:
	а) на сумму накопленной амортизации за весь период эксплуатации	020	019
	б) на остаточную стоимость недостающих нематериальных активов	250	019
	в) на сумму вреда, отнесенную на виновных лиц (при недостаче нематериальных активов, приобретенных за счет бюджетных средств)	170	173
	г) на сумму вреда, отнесенную на виновных лиц (при недостаче нематериальных активов, приобретенных за счет средств, получаемых от приносящей доходы (предпринимательской) деятельности)	170	237, 410

Примечание. Необходимо обратить внимание на то, что в Инструкции № 25 отдельно операция по списанию недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, не предусмотрена.

Согласно п. 18 Инструкции № 25 при выбытии нематериальных активов производятся записи, названные в п.п. 4а и 4б данной таблицы.

По мнению автора, при списании недостач нематериальных активов за счет виновного лица следует предусмотреть разные бухгалтерские записи в зависимости от того, за счет каких источников они были приобретены (по аналогии с порядком отражения недостач основных средств согласно Инструкции № 60).

Отдельные предметы в составе оборотных средств

Порядок отражения на счетах бухучета результатов инвентаризации отдельных предметов в составе оборотных средств на основании Инструкции № 63 приведен в табл. 4.

Таблица 4

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет субсч.	Кредит субсч.
1	Оприходование излишков отдельных предметов, выявленных при инвентаризации	070–073	260
2	Списание недостач отдельных предметов, выявленных при инвентаризации, за счет организации	260	070–073
3	Списание недостач отдельных предметов, выявленных при инвентаризации и отнесенных на виновных лиц (если предметы приобретались за счет бюджетных средств) (две бухгалтерские записи одновременно)	170	070–073
		260	173
4	Списание недостач отдельных предметов, выявленных при инвентаризации и отнесенных за счет виновных лиц (если предметы приобретались за счет доходов, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности) (две бухгалтерские записи одновременно)	170	070–073
		260	237, 410

Примечание. Если в организации отсутствуют документы, отражающие денежную оценку недостающих отдельных предметов, сумма вреда по операциям 3, 4 может превысить их учетную стоимость. В этом случае на разницу между суммой вреда и учетной стоимостью недостающих предметов следует составить следующие бухгалтерские записи:

если предметы приобретались за счет бюджетных средств:

Д-т субсч. 170 – К-т субсч. 173 «Расчеты с бюджетом»;

если предметы приобретались за счет доходов, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности:

Д-т субсч. 170 – К-т субсчетов 237 «Прочие источники», 410 «Прибыли и убытки».

Согласно п. 2 Инструкции № 63 предметы стоимостью до 1 базовой величины за единицу (комплект) (за исключением посуды, кухонного и столового инвентаря) при отпуске их в эксплуатацию записываются на уменьшение фонда отдельных предметов в составе оборотных средств (кредит субсч. 070 в корреспонденции с дебетом субсч. 260).

Названные предметы, которые при передаче в эксплуатацию были списаны и не числятся в составе активов организации по данным бухучета, продолжают учитываться в рамках оперативного учета. Эти предметы необходимо не только учитывать, но и проверять их фактическое наличие с данными оперативного учета.

Учет движения этих предметов ведется бухгалтерией и материально ответственными лицами, которым выданы материальные ценности, по наименованиям предметов и количеству в ведомостях оперативного (количественного) учета движения отдельных предметов, находящихся в эксплуатации (форма 412) или в книге складского учета материалов (форма М-17).

Работники бухгалтерии периодически проверяют фактическое наличие этих предметов с записями в форме 412 или форме М-17. О сверке записей на последней странице названных форм производится запись с указанием даты и подписи работника, производившего сверку.

Дебиторская и кредиторская задолженности, денежные средства и денежные документы

Согласно п. 75 Инструкции № 180 результаты инвентаризации зачисляются на уменьшение (увеличение) бюджетного финансирования или внебюджетных источников в зависимости от того, за счет каких источников приобретались активы, недостача (излишек) которых обнаружена при инвентаризации.

В настоящее время законодательством не определен порядок отражения в бюджетных организациях сумм дебиторской задолженности (активов) и кредиторской задолженности (обязательств) с истекшим сроком исковой давности, излишков и недостачи денежных средств и денежных документов, выявленных при инвентаризации. Поэтому следует руководствоваться нормой п. 5 ст. 9 Закона № 57-З, согласно которой, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством.

В таблице 5 предложена методика бухучета списания дебиторской и кредиторской задолженности, которая, по мнению автора, может быть предусмотрена в учетной политике организации в соответствии с п. 75 Инструкции № 180.

Таблица 5

№п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет субсч.	Кредит субсч.
1	Списание выявленной при инвентаризации дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей при исполнении бюджетной сметы	140, 230	178, 179
		143, 231	150
2	Списание выявленной при инвентаризации дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей при исполнении сметы доходов и расходов внебюджетных средств	237, 410	150, 178, 179
3	Списание выявленной при инвентаризации кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей при исполнении бюджетной сметы	177, 178, 179	140, 230
		150	143, 231
4	Списание выявленной при инвентаризации кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей при исполнении сметы доходов и расходов внебюджетных средств	150, 177, 178, 179	237, 410

Порядок отражения в бухучете результатов инвентаризации денежных средств, денежных документов на основании п. 75 Инструкции № 180 приведен в табл. 6.

Таблица 6

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет субсч.	Кредит субсч.
1	Оприходование излишков бюджетных денежных средств в кассе	120, 121	140, 230
2	Оприходование излишков внебюджетных денежных средств в кассе	120, 121	237, 410
3	Списание недостачи бюджетных денежных средств в кассе, отнесенной за счет организации	140, 230	120, 121
4	Списание недостачи внебюджетных денежных средств в кассе, отнесенной за счет организации	237, 410	120, 121
5	Списание недостачи бюджетных и внебюджетных денежных средств в кассе, отнесенной на кассира	170	120, 121
6	Оприходование излишков денежных документов, приобретенных за счет бюджетных средств	132	140, 230
7	Оприходование излишков денежных документов, приобретенных за счет внебюджетных средств	132	237, 410
8	Списание недостачи денежных документов, приобретенных за счет бюджетных средств, отнесенной за счет организации	140, 230	132
9	Списание недостачи денежных документов, приобретенных за счет внебюджетных средств, отнесенной за счет организации	237, 410	132
10	Списание недостачи денежных документов, приобретенных за счет бюджетных средств, отнесенной на виновника:
	а) на сумму недостачи по учетным ценам	170	132
	б) на разницу между суммой вреда и суммой выявленной недостачи по учетным ценам (такая разница может быть в случае, если в организации отсутствуют документы, отражающие денежную оценку имущества)	170	173
11	Списание недостачи денежных документов, приобретенных за счет внебюджетных средств, отнесенной на виновника:
	а) на сумму недостачи по учетным ценам	170	132
	б) на разницу между суммой вреда и суммой выявленной недостачи по учетным ценам (такая разница может быть в случае, если в организации отсутствуют документы, отражающие денежную оценку имущества)	170	237, 410

 

Бланки строгой отчетности

Результаты инвентаризации бланков строгой отчетности отражаются в бухучете бюджетной организации в соответствии с Инструкцией № 196 (табл. 7).

Таблица 7

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет субсч.	Кредит субсч.
1	Списание испорченных и (или) аннулированных бланков строгой отчетности в соответствии с п. 24 Инструкции № 196	200, 202, 211, 215, 080	210
	Одновременно списываются бланки конкретных серий и номеров по забалансовому счету		04
2	Списание стоимости недостающих, испорченных и (или) аннулированных бланков строгой отчетности (при наличии виновных лиц)	170	200, 202, 210, 211, 215, 080
	Одновременно списываются бланки конкретных серий и номеров по забалансовому счету		04

Примечания.

1. Списание бланков строгой отчетности в соответствии с п. 24 Инструкции № 196 происходит по причине:

а) сбоя в работе программных продуктов и оргтехники;

б) отказа клиентов от покупки товара;

в) неправильно представленных данных для заполнения бланка;

г) различных чрезвычайных обстоятельств (пожара, наводнения, аварии коммунальных сетей и других), произошедших при хранении бланков до передачи их ответственным исполнителям.

Ответственные исполнители занимаются заполнением, оформлением бланков строгой отчетности.

По мнению автора, бухгалтерская запись по операции 1 (соответствующая п. 24 Инструкции № 196) касается списания испорченных и (или) аннулированных бланков только по причине г) (по обстоятельствам, происшедшим при хранении бланков до передачи их ответственным исполнителям).

Порча бланков по причинам а) – в) может произойти только у ответственного исполнителя. В этом случае списание испорченных бланков надо отражать только по забалансовому счету 04 «Бланки строгой отчетности».

Согласно п. 23 Инструкции № 196 при выдаче бланков строгой отчетности ответственным исполнителям их стоимость списывается на затраты (расходы), производимые за счет бюджетных средств или за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доходы (предпринимательской) деятельности. После этой записи в активе бухгалтерского баланса бланки строгой отчетности не будут числиться, а будут продолжать учитываться на забалансовом счете 04 «Бланки строгой отчетности» до момента списания конкретных серий и номеров бланков

2. Бухгалтерская запись по операции 2 (соответствующая п. 25 Инструкции № 196) говорит о том, что если виновником недостачи, порчи и (или) аннулирования бланков строгой отчетности являются ответственные исполнители, необходимо откорректировать (уменьшить) соответствующие расходы (затраты), куда была списана стоимость бланков при выдаче их ответственным исполнителям в соответствии с п. 23 Инструкции № 196. Одновременно следует списать бланки конкретных серий и номеров по забалансовому счету 04.