Налог при УСН и НДС при частичной оплате и взаимозачете обязательств

Организация (исполнитель) применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в Книге учета доходов и расходов. Выручка от реализации определяется по принципу оплаты, отчетным периодом является календарный месяц. 31.03.2018 г. организацией была оказана услуга стоимостью 6000 BYN, в т. ч. НДС – 1000 BYN. 20.04.2018 г. на расчетный счет организации от заказчика поступила частичная оплата за оказанные услуги в размере 4000 BYN. Кроме этого, организация-исполнитель имеет перед заказчиком задолженность на сумму 2000 BYN. 10.06.2018 г. организациями (заказчиком и исполнителем услуг) был произведен взаимозачет взаимных требований на сумму 2000 BYN.

Как и за какой период включается сумма выручки от оказания услуг в налоговую базу для исчисления налога при УСН и НДС с отражением в декларациях, а также когда и на какую сумму выставляется ЭСЧФ?

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, которой в целях налогообложения признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (ч. 1 п. 2 ст. 288 НК).

Для организаций, отражающих выручку от реализации услуг по принципу оплаты, датой отражения выручки является:

– дата оплаты услуг, которые были оказаны до дня либо в день оплаты;

– дата оказания услуг, в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток) (ч. 1 п. 5 ст. 288 НК).

При этом под датой оплаты у организации на УСН понимается, в частности:

– дата зачисления денежных средств на счета в банках;

– поступление денежных средств в кассу;

– дата зачисления электронных денег в электронный кошелек либо по ее поручению на счета третьих лиц;

– дата прекращения обязательства перед организацией по оплате, в т.ч. в результате зачета, уступки организацией права требования другому лицу (ч. 2 п. 5 ст. 288 НК).

При определении величины валовой выручки со­гласно абз. 3 ч. 5 п. 2 ст. 288 НК у организаций, применяющих УСН с уплатой НДС, в валовую выручку не включаются суммы НДС, исчисленные ими от выручки от реализации оказанных услуг.

Организации – плательщики налога при УСН с уплатой НДС и ведущие учет в Книге учета доходов и расходов момент фактической реализации (далее – МФР) оказанных услуг определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от заказчика на счет плательщика, а в случае реализации за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг. При этом днем зачисления денежных средств признается в т.ч. дата зачета взаимных требований (ч.ч. 1, 3 п. 1 ст. 92¹, абз. 6 ч. 2 п. 5 ст. 288 НК).

Налоговая база НДС по операциям по реализации объектов определяется как стоимость этих объектов и отражается в строках 1–9 раздела I ч. I налоговой декларации по НДС в том отчетном периоде, в котором приходится МФР, в частности:

– поступает оплата за оказанные услуги;

– со дня оказания услуг истекает 60 дней, если в этом отчетном периоде плательщикам, определяющим МФР объектов в соответствии с п. 1 ст. 92¹ НК, не поступила оплата за отгруженные объекты (п. 1 ст. 98 НК, подп. 14.1 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42).

Декларация по налогам представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (ч. 2 п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 4 ст. 108, абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 290 НК).

В соответствии с ч. 1 п. 5 ст. 106¹ НК в отношении оборота по реализации услуг организация должна выставить заказчику услуг либо направить на Портал ЭСЧФ.

ЭСЧФ выставляется (направляется) не ранее дня оказания услуг определяемого в соответствии с положениями ст. 100 НК и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня оказания услуг, если иное не установлено п. 5 ст. 106¹ НК (ч. 2 п. 5 ст. 106¹ НК).

Если по истечении срока, установленного ч. 2 п. 5 ст. 106¹ НК, не наступил МФР, то ЭСЧФ выставляется (направляется) не позднее двух рабочих дней с даты наступления МФР. При этом в таком ЭСЧФ в качестве даты совершения операции указывается дата наступления МФР, определяемая в соответствии с п. 1 и 2 ст. 92¹ и ст. 100 НК (ч. 3 п. 5 ст. 106¹ НК).

Согласно подп. 21.3, абз. 2 ч. 1 п. 31 Инструкции о порядке создания (в т.ч. заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15, дата совершения хозяйственной операции указывается в стр. 3 ЭСЧФ, которая соответствует МФР объектов, определяемому в соответствии с законодательством.

Следовательно, в данной ситуации:

1) 20.04.2018 г. – МФР (на дату поступления денежных средств).

Организацией отражается выручка в размере 4000 BYN, исчисляется НДС с выручки в сумме 666,67 BYN (4000 х 20 / 120).

НДС, исчисленный от выручки, уменьшает налоговую базу налога при УСН, которая будет равна 3333,33 BYN (4000 – 666,67).

Исчисляется налог при УСН, подлежащий уплате в бюджет в сумме 100 BYN (3333,33 х 3%).

Расчет суммы налога при УСН и исчисленная сумма НДС отражаются в декларациях за апрель 2018 г. и представляются не позднее 21.05.2018 г. (20.05.2018 г. – выходной день) (ч. 6 ст. 3^{1 НК).}

На сумму НДС (666,67 BYN) за апрель 2018 г. создается ЭСЧФ и выставляется заказчику не позднее 10.05.2018 г. В строке 3 ЭСЧФ указывается дата совершения хозяйственной операции 20.04.2018 г. (дата наступления МФР).

2) 30.05.2018 г. – МФР (на 60 день с даты отгрузки).

Организацией исчисляется НДС со стоимости оказанных услуг, по которым оплата не поступила, в сумме 333,33 BYN (2000 х 20 / 120). Исчисленная сумма НДС отражается в налоговой декларации по НДС за май 2018 г. (срок предоставления – не позднее 20 июня 2018 г.).

На эту сумму НДС создается ЭСЧФ, выставляется не позднее 2 рабочих дней с даты МФР – 30.05.2018 г. (т.е. не позднее 01.06.2018 г.). В ЭСЧФ в качестве даты совершения хозяйственной операции указывается дата наступления МФР – 30.05.2018 г.

3) 10.06.2018 г. – МФР (на дату прекращения обязательства заказчика перед организацией по оплате оказанных услуг (дата взаимозачета)).

Организация отражает выручку за июнь в размере 2000 BYN.

В налоговую базу налога при УСН за июнь 2018 г. включается выручка за минусом НДС 333,33 BYN (исчисленного и отраженного в декларации по НДС за май) (2000 – 333,33). Налоговая декларация по налогу при УСН за июнь представляется не позднее 20.07.2018 г. Налог при УСН, подлежащий уплате в бюджет, равен 50 BYN (1666,67 х 3%).