Начинаем реконструкцию здания: разберемся с налогами и амортизацией
Рассмотрим вопросы, которые возникают у организаций, начинающих реконструкцию зданий, в части уплаты налога на недвижимость, земельного налога и (или) арендной платы за землю, налога на прибыль, а также по бухучету отдельных расходов, на примере практической ситуации.
Ситуация. Организацией принято решение произвести реконструкцию административного здания хозяйственным способом. Часть помещений данного здания сдавалась в аренду, часть была занята административным персоналом. С 01.04.2018 г. арендаторы и административный персонал освободили данное помещение. Однако пока не получено разрешение органа государственного строительного надзора на производство строительно-монтажных работ. Ответим на следующие вопросы.
1) Каким образом следует отражать в бухучете предприятия (до получения разрешения органа государственного строительного надзора на производство строительно-монтажных работ и с момента получения данного разрешения):
а) суммы земельного налога по земельному участку и (или) арендной платы за земельный участок, на котором находится данное здание?
б) налог на недвижимость?
в) коммунальные расходы в случае, когда помещения не переданы в аренду и не используются самим арендодателем?
г) амортизацию по зданию и передаточным устройствам, обслуживающим его?
2) Какая дата считается датой начала реконструкции и какими документами она должна быть оформлена?
Земельный налог и (или) арендная плата за земельный участок
Сумма земельного налога или арендной платы за землю отражается на счетах учета затрат.
В рассматриваемом случае организации, в первую очередь, необходимо руководствоваться требованиями Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
Согласно п. 1 Инструкции № 10 данная инструкция устанавливает порядок формирования в бухучете заказчика, застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
Пунктом 1 Инструкции № 10 отдельно выделены такие виды работ по строительству, как возведение и реконструкция, т.е. данные термины для целей применения этого нормативного акта не являются идентичными друг другу, а термин «возведение» не включает в себя термин «реконструкция».
Эти понятия разграничиваются и в иных нормативных правовых актах. Например, ст. 1 Закона от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» установлено, что:
возведение объекта строительства – это совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, результатом которых является создание объекта строительства;
реконструкция объекта – совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, направленных на использование по новому назначению объекта и (или) связанных с изменением его основных технико-экономических показателей и параметров, в т.ч. с повышением потребительских качеств, определяемых техническими нормативными правовыми актами, изменением количества и площади помещений, строительного объема и (или) общей площади здания, изменением вместимости, пропускной способности, направления и (или) места расположения инженерных, транспортных коммуникаций (замена их участков) и сооружений на них.
В соответствии с п. 5 Инструкции № 10 к затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, но при этом увеличивающим стоимость объекта учета, относятся в т.ч. суммы земельного налога и арендной платы, исчисленные за земельные участки, предоставленные для возведения объектов строительства.
Суммы земельного налога либо арендной платы за земельные участки, на которых расположены объекты, в отношении которых осуществляется проведение работ по реконструкции, не включены в перечень затрат, которые формируют в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) стоимость объекта учета (стоимость объекта реконструкции).
Не предусмотрена необходимость отражения на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» при проведении реконструкции сумм земельного налога или арендной платы за землю и иными нормативными правовыми актами, которые регулируют порядок бухгалтерского учета в РБ.
На основании изложенного суммы земельного налога или арендной платы за землю, исчисленные по земельному участку, на котором расположен объект, по которому проводятся работы по реконструкции, отражаются организацией – заказчиком (застройщиком) на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и т. п.), т.е. точно в таком же порядке, в котором они отражались на счетах бухучета и до начала проведения работ по реконструкции.
Аналогичный порядок установлен и налоговым законодательством.
Согласно п. 1 ст. 203 НК суммы земельного налога включаются организациями (кроме бюджетных организаций) и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.
Пунктом 3 ст. 203 НК установлено, что по возводимым объектам суммы земельного налога подлежат включению в стоимость объектов незавершенного капитального строительства, за исключением случая, предусмотренного подп. 4.3 п. 4 ст. 203 НК (не включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, суммы земельного налога, исчисленные за земельные участки (части земельного участка), занятые возводимыми объектами сверхнормативного незавершенного строительства).
Согласно подп. 1.14 п. 1 Указа Президента от 01.03.2010 № 101 «О взимании арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» суммы арендной платы за земельные участки включаются юридическими лицами (кроме бюджетных организаций) и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.
По возводимым объектам суммы арендной платы подлежат включению в стоимость объектов незавершенного капитального строительства.
Налог на недвижимость
Сумма налога на недвижимость отражается на счетах учета затрат.
Пунктом 5 Инструкции № 10 не предусмотрена возможность и (или) необходимость отнесения сумм налога на недвижимость по существующим капитальным строениям (зданиям, сооружениям) на увеличение стоимости объекта незавершенного строительства и отражения таких сумм на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» в качестве расходов, которые формируют учетную стоимость объекта строительства (объекта учета либо части объекта учета).
Исключение составляют случаи, когда при реконструкции у организации будут возникать (возводиться) новые объекты, являющиеся капитальными строениями (зданиями, сооружениями), по которым будут превышены нормативные сроки строительства, вследствие чего у организации возникнет необходимость исчисления и уплаты налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства.
В данном случае на основании п. 6 Инструкции № 10, п.п. 1, 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, суммы налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства будут отражаться:
– либо на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – в составе расходов по инвестиционной деятельности, если в соответствии с требованиями учетной политики организации ее деятельность, связанная с реконструкцией объектов будет относиться к инвестиционной деятельности,
– либо на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – в составе расходов по текущей деятельности, если в соответствии с требованиями учетной политики организации ее деятельность, связанная с реконструкцией объектов будет относиться к текущей деятельности.
Для целей налогообложения суммы налога на недвижимость по существующему зданию согласно положениям ст. 190 НК будут включаться в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. в период проведения работ по реконструкции здания, если в этот период здание не будет использоваться в предпринимательской деятельности (независимо от срока проведения работ по реконструкции).
Напомним, что согласно ст. 190 НК суммы налога на недвижимость включаются организациями, за исключением бюджетных организаций, и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, кроме сумм налога на недвижимость:
– исчисленных по объектам сверхнормативного незавершенного строительства;
– исчисленных по капитальным строениям (зданиям, сооружениям), их частям, включенным в перечень неиспользуемого (неэффективно используемого) имущества;
– возмещаемых ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента РБ.
Вышеуказанный перечень случаев, при которых суммы налога на недвижимость не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является исчерпывающим и закрытым.
Коммунальные расходы
Коммунальные расходы в период реконструкции отражаются на счетах учета затрат.
Пунктом 5 Инструкции № 10 не предусмотрена возможность и (или) необходимость отнесения расходов по содержанию объекта (коммунальных, эксплуатационных и т.п. расходов) на увеличение стоимости объекта строительства в качестве прямых и (или) косвенных затрат путем их непосредственного отражения на сч. 08.
На основании изложенного такие суммы, по мнению автора, отражаются заказчиком (застройщиком) на сч. 26 «Общехозяйственные затраты» как управленческие расходы по содержанию административного здания, в т.ч. находящегося на реконструкции.
При этом на основании п.п. 66 и 67 Инструкции № 10 часть общехозяйственных (управленческих) затрат в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, являющейся заказчиком (застройщиком) в строительной деятельности, будет по окончании каждого отчетного периода (месяца) относиться на увеличение стоимости объекта строительства (в рассматриваемой ситуации – объекта реконструкции). В остальной части данные расходы будут учитываться при налогообложении прибыли.
Амортизационные отчисления
В соответствии с п. 35 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6, начисление амортизации не производится во время проведения модернизации объектов основных средств, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной остановкой объекта или его части, а также при консервации объектов в соответствии с законодательством.
При этом в случае проведения указанных работ с полной остановкой части объекта начисление амортизации не производится только по указанной части объекта в зависимости от соотношения натуральных показателей данного использования.
При выполнении указанных условий организацией, являющейся заказчиком (застройщиком) в строительной деятельности, начисление амортизации по объекту основных средств, находящемуся на реконструкции, не производится.
В ситуации, когда нельзя вести речь о полной либо частичной остановке объекта (его временном вынужденном «выбытии» из эксплуатации) и при этом у организации будет возможность продолжения потенциального использования (эксплуатации) такого объекта в предпринимательской деятельности, у организации могут возникнуть следующие варианты:
– неделимый объект недвижимого имущества будет частично задействован в предпринимательской деятельности – тогда сумма амортизационных отчислений согласно п. 45 Инструкции № 37/18/6 для целей бухучета будет включаться в затраты на производство или расходы на реализацию;
– неделимый объект недвижимого имущества не будет задействован в предпринимательской деятельности сроком менее 3 месяцев (будет находиться в простое) – в этом случае сумма амортизационных отчислений согласно п. 45 Инструкции № 37/18/6 для целей бухучета будет включаться в затраты на производство или расходы на реализацию;
– неделимый объект недвижимого имущества не будет задействован в предпринимательской деятельности сроком более 3 месяцев (будет находиться в простое) – тогда по истечении 3 месяцев простоя сумма амортизационных отчислений согласно п. 45 Инструкции № 37/18/6 для целей бухучета будет включаться в состав прочих расходов по текущей деятельности.
В рассматриваемом случае для целей налогового учета организации необходимо принимать во внимание нормы подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК, согласно которому в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации. Основные средства, находящиеся в простое (в т.ч. в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, запасе, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации.
Дата начала реконструкции
Согласно п. 10 Инструкции № 10 затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитываются по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов».
С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч. 97 «Расходы будущих периодов».
Пунктом 1 Инструкции № 10 определено, что данный нормативный акт устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности, застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции (далее – строительство) посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
Таким образом, для целей применения положений п. 10 Инструкции № 10 дату начала строительства при реконструкции следует определять так же, как и дату начала работ при возведении объекта (новом строительстве).
До 26.02.2018 г., т.е. до вступления в силу Декрета от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» датой начала строительства согласно подп. 4.3 п. 4 технического кодекса установившейся практики ТКП 45-1.03-122-2015 «Нормы продолжительности строительства зданий, сооружений и их комплексов. Основные положения» (далее – ТКП 45-1.03-122-2015), утв. приказом Минстройархитектуры от 06.11.2015 № 279 «Об утверждении и введении в действие технического нормативного правового акта и признании утратившим силу отдельного структурного элемента нормативного правового акта», являлась дата выдачи органами государственного строительного надзора разрешения на производство строительно-монтажных работ.
В настоящее время датой начала строительства следует рассматривать дату направления уведомления в органы государственного строительного надзора, определяемую в соответствии с Положением о порядке направления уведомлений о производстве строительно-монтажных работ, утв. Совмином от 08.05.2018 № 343 (см. «ЭГ» № 58 от 07.08.2018 г., «Информбанк», с. 8).
