24.08.2021 14 мин на чтение мин

Налогообложение услуг аутстаффинга

Наталья Борисенко

На примере двух ситуаций рассмотрим порядок отражения в учете и налогообложение услуг по предоставлению персонала у аутстаффера и организации-заказчика.

Ситуация 1

В апреле 2021 г. организация-заказчик обратилась к аутстафферу с заявкой на предоставление работников на выкладку товара в торговом зале гипермаркета.

Обе организации – резиденты РБ.

Акт об оказанных услугах за май составлен на сумму 8400 руб., в т.ч. НДС (20%) – 1400 руб., подписан 04.06.2021.

Затраты аутстаффера (заработная плата предоставленного персонала, «зарплатные налоги» и иные оговоренные в договоре расходы) составили 5500 руб.

Аутстаффер

Бухгалтерский учет

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности).

Датой совершения хозяйственной операции при оказании услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления в течение срока действия договора, заключенного в письменной форме, является:

– последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги – если срок действия договора превышает один месяц;

– последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги – если срок действия договора не превышает одного месяца (подп. 1.1.1 п. 1 постановления Минфина от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций»).

Аутстаффинг относится к таким услугам, поэтому в бухгалтерском учете акт об оказанных услугах за май необходимо отразить 31.05.2021.

Выручка от реализации работ отражается по Д-ту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и К-ту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п.п. 48, 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), п. 22 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).

Расходы аутстаффера отражаются по Д-ту сч. 20 «Основное производство» и К-ту сч.сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Себестоимость реализованных работ (услуг) отражается по Д-ту сч. 90 (субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») и К-ту сч. 20 (п. 23 Инструкции № 50, п. 35 Инструкции № 102).

НДС, исчисленный из выручки, учитывается по Д-ту субсч. 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и К-ту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (ч. 4 п. 53, ч. 7 п. 70 Инструкции № 50).

НДС

Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория РБ, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории РБ и (или) местом его нахождения (местом жительства) является РБ. Данное положение применяется в отношении услуг по предоставлению, найму персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя (ч. 1, абз. 10 ч. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК).

Таким образом, если персонал предоставлен резиденту РБ и работает на территории РБ, то оборот по реализации услуг по предоставлению персонала является объектом обложения НДС.

Поскольку услуги по предоставлению персонала организация-заказчик может использовать по мере их осуществления в течение срока действия договора, заключенного аутстаффером и заказчиком в письменной форме, днем оказания услуги в целях исчисления НДС признается:

– последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги, если срок действия договора превышает один месяц;

– последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги, если срок действия договора не превышает один месяц (ч. 2 п. 6 ст. 121 НК).

По оборотам от реализации услуг аутстафферу необходимо создать и выставить в адрес организации-заказчика ЭСЧФ (ч.ч. 1, 2 п. 1, подп. 2.1 п. 2, п. 4 ст. 131 НК).

Налог на прибыль

Выручка от реализации на возмездной основе товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством (ч. 1 п. 7 ст. 168 НК), т.е. даты отражения выручки в бухучете и в целях исчисления налога на прибыль совпадают – 31.05.2021.

Затраты, понесенные при исполнении договора и учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского учета и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени их оплаты (ч. 1 п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 169 НК).

Организация-заказчик

Бухгалтерский учет

На основании акта об оказанных услугах стоимость услуг аутстаффинга отражается в бухучете организации-заказчика по Д-ту сч. 44 «Расходы на реализацию» и К-ту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 31.05.2021 (п.п. 35, 47 Инструкции № 50).

Входной НДС отражается по Д-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и К-ту сч. 60 (п. 21 Инструкции № 50).

Принятые к вычету суммы НДС отражаются по Д-ту сч. 68 и К-ту сч. 18 (п. 53 Инструкции № 50).

НДС

Налоговыми вычетами признаются суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории РБ товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (подп. 1.1 п. 1, ч. 1 п. 4 ст. 121 НК). Налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории РБ товаров (работ, услуг), имущественных прав – на основании ЭСЧФ, полученных от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком ЭСЧФ электронной цифровой подписью (подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Налог на прибыль

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухучета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета). К ним относятся:

– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– нормируемые затраты.

Затраты, учитываемые при налогообложении, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 1 и ч. 1 п. 3 ст. 169 НК).

Нормируемые затраты поименованы в ст. 171 НК. Среди них затраты на предоставление персонала не упомянуты. Соответственно, стоимость услуг по договору аутстаффинга отражается в составе затрат, учитываемых при налогообложении, в полном размере (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, ст. 171 НК).

Обратите внимание! При определении налоговой базы налога на прибыль за налоговый период услуги по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности учитываются при определении суммы контролируемой задолженности (абз. 3 ч. 1 подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК).

Ситуация 2

Организация – резидент РБ получила заявку от резидента РФ (далее – нерезидент) на высококвалифицированного инженера для работы на объекте строительства на территории РФ.

Работник по договору аутстаффинга предоставлен нерезиденту.

Налог на доходы

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство (ПП), признаются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юрлицами, не осуществляющие деятельность в РБ через ПП, но извлекающие доходы из источников в РБ (ст. 188 НК).

Объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через ПП, признаются следующие доходы, полученные плательщиком от источников в РБ по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, а также по предоставлению персонала для осуществления деятельности в РБ (подп. 1.12.6 п. 1 ст. 189 НК).

Поскольку доход за оказанную услугу получает аутстаффер, а не организация-нерезидент, обязанность по исчислению налога на доходы у аутстаффера отсутствует.

НДС

При оказании услуг резидентами государств – членов ЕАЭС взимание НДС осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации данных услуг (ч. 1 п. 28 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее – Протокол)).

При приобретении услуг по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя, местом реализации таких услуг признается территория государства – члена ЕАЭС, резидентом которого приобретаются такие услуги (абз. 4 подп. 4 п. 29 Протокола).

Поскольку инженер будет работать на территории РФ, местом реализации оказанных услуг признается территория РФ. Соответственно, возникает оборот за пределами РБ, и у аутстаффера отсутствует обязанность по исчислению НДС.

Исчислить и уплатить НДС должен нерезидент, приобретающий эти услуги.

Обратите внимание! Если организация-заказчик (нерезидент) сверх стоимости услуг по предоставлению персонала по договору возмещает, например, командировочные расходы, то такие суммы возмещения являются полученными сверх цены их реализации и, соответственно, увеличивают налоговую базу по НДС (подп. 4.1 п. 4 ст. 120 НК).

Обороты, не признаваемые объектом обложения НДС, поименованы в п. 2 ст. 115 НК. В п. 5 ст. 115 НК определено, что положения п. 2 ст. 115 НК распространяются также на указанные в п. 4 ст. 120 НК суммы, полученные (причитающиеся к получению) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации (по передаче, возмещению) которых не признаются объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 115 НК. Таким образом, суммы возмещения командировочных расходов у аутстаффера не будут (как и сами услуги) объектом обложения НДС.

Налог на прибыль

Выручка от реализации услуг по договору аутстаффинга в целях налогообложения (как и при договоре с резидентом РБ) отражается на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством (ч. 1 п. 7 ст. 168 НК).

Затраты, понесенные при исполнении договора, учитываются при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, ст. 171 НК).