Внутригрупповой заем и проценты по нему в консолидированной отчетности
В октябре 2016 г. материнским предприятием выдан долгосрочный заем дочернему предприятию сроком на 2 года.
Проценты по нему начисляются ежемесячно, а уплата в соответствии с договором производится в месяце, следующем за месяцем начисления процентов.
По состоянию на 31.12.2016 г. проценты и основная сумма займа дочерним предприятием не погашались.
За 2016 год материнским предприятием составляется консолидированная бухгалтерская отчетность.
Как отразить операции, связанные с предоставлением такого займа, в бухгалтерском учете материнского и дочернего предприятий и в консолидированной отчетности группы?
Консолидированная отчетность составляется путем суммирования показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, за исключением показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями (п. 11 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46, далее – НСБУ № 46).
Если материнское предприятие предоставляло своему дочернему предприятию долгосрочный заем и по нему начислялись проценты, то в учете материнского предприятия такие операции согласно п. 11 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), и п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» субсч. 06-2 «Предоставленные долгосрочные займы» – К-т сч. 51 «Расчетные счета» – на сумму предоставленного займа;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму начисленных процентов по предоставленным займам.
В бухгалтерском балансе материнского предприятия, составляемом на 31 декабря 2016 г. по форме согласно приложению 1 к Национальному стандарту бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104), сумма предоставленного долгосрочного займа отражается в разделе I «Долгосрочные активы» по стр. 150 «Долгосрочные финансовые вложения», а сумма начисленных процентов – в разделе II «Краткосрочные активы» по стр. 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность».
При этом сумма начисленных процентов по предоставленному займу повлияет на финансовый результат материнского предприятия и, соответственно, на величину кредиторской задолженности по налогу на прибыль (стр. 633 баланса), на величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода (стр. 470 баланса), а после реформации баланса – на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (стр. 460 баланса).
В отчете о прибылях и убытках, составляемом по форме согласно приложению 2 к НСБУ № 104, суммы начисленных материнским предприятием процентов по предоставленному дочернему предприятию займу найдут непосредственное отражение по следующим строкам:
– стр. 100 «Доходы по инвестиционной деятельности»;
– стр. 103 «Проценты к получению»;
– стр. 140 «Прибыль (убыток) от инвестиционной и финансовой деятельности»;
– стр. 150 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
В учете дочернего предприятия операции, обусловленные получением долгосрочных займов, должны были отражаться следующими записями (п. 52 Инструкции № 50, п. 14 Инструкции № 102):
Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсч. 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам» – К-т сч. 51 – на сумму полученного долгосрочного займа;
Д-т сч. 91 – К-т сч. 67, субсч. 67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам» – на сумму процентов, начисленных по долгосрочному займу.
В бухгалтерском балансе дочернего предприятия средства полученного долгосрочного займа показываются в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по стр. 510 «Долгосрочные кредиты и займы», а обязательства по начисленным процентам – в разделе V «Краткосрочные обязательства» по стр. 638 «Краткосрочная кредиторская задолженность по прочим кредиторам».
При этом сумма начисленных процентов по полученному долгосрочному займу повлияет на финансовый результат дочернего предприятия и, соответственно, на величину кредиторской задолженности по налогу на прибыль (стр. 633 баланса), на величину чистой прибыли (убытка) отчетного периода (стр. 470 баланса), а после реформации баланса – на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (стр. 460 баланса).
Кроме того, в отчете о прибылях и убытках суммы процентов к уплате дочерним предприятием по предоставленному ему займу найдут непосредственное отражение по следующим строкам:
– стр. 130 «Расходы по финансовой деятельности»;
– стр. 131 «Проценты к уплате»;
– стр. 140 «Прибыль (убыток) от инвестиционной и финансовой деятельности»;
– стр. 150 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
В соответствии с абз. 7 п. 12 НСБУ № 46 суммы процентов, причитающиеся к получению, и суммы процентов, подлежащие к уплате, в случае, если они обусловлены совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и дочерним предприятием, в консолидированную отчетность не включаются.
Кроме того, в консолидированную отчетность не включаются суммы дебиторской задолженности и обязательств, обусловленные совершением внутригрупповых операций (абз. 3 п. 12 НСБУ № 46).
В рассматриваемом случае из консолидированной отчетности исключаются суммы задолженности как по долгосрочному займу, так и по процентам по нему.
Помимо этого, при консолидации также корректируются доходы материнского предприятия по инвестиционной деятельности и расходы дочернего предприятия по финансовой деятельности.
Таким образом, если для консолидации по итогам 2016 г. применяются стандартные формы бухгалтерской отчетности, предусмотренные НСБУ № 104, то из консолидированного баланса, формируемого путем суммирования показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия и показателей индивидуальной отчетности дочернего предприятия, должны быть исключены:
– по стр. 150 «Долгосрочные финансовые вложения» – сумма предоставленного материнским предприятием долгосрочного займа;
– по стр. 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность» – сумма задолженности дочернего предприятия по начисленным процентам по предоставленному этому предприятию долгосрочному займу;
– по стр. 510 «Долгосрочные кредиты и займы» – сумма полученного дочерним предприятием долгосрочного займа;
– по стр. 638 «Краткосрочная кредиторская задолженность по прочим кредиторам» – сумма задолженности дочернего предприятия по начисленным процентам по предоставленному этому предприятию долгосрочному займу.
Другие показатели бухгалтерского баланса не затрагиваются, поскольку увеличение прибыли у материнского предприятия, обусловленное начислением процентов по предоставленному займу, нивелируется уменьшением прибыли дочернего предприятия, обусловленным необходимостью уплаты начисленных процентов по полученному им займу.
В отчете о прибылях и убытках при консолидации показателей отчетности участников консолидации должны быть внесены следующие корректировки:
– по стр. 100 «Доходы по инвестиционной деятельности» и стр. 103 «Проценты к получению» необходимо исключить величину доходов, обусловленных начислением процентов по предоставленному материнским предприятием долгосрочного займа дочернему предприятию;
– по стр. 130 «Расходы по финансовой деятельности» и стр. 131 «Проценты к уплате» необходимо исключить величину расходов, обусловленных начислением процентов по предоставленному материнским предприятием долгосрочного займа дочернему предприятию.
Другие показатели отчета о прибылях и убытках не затрагиваются, поскольку уменьшение инвестиционных доходов нивелируется уменьшением финансовых расходов.
Суммы предоставленных другим организациям займов на сроки до 12 месяцев и более 12 месяцев с выделением сумм займов, предоставленных при совершении внутригрупповых операций, на конец предыдущего года и отчетного периода подлежат раскрытию в примечаниях к консолидированной отчетности (подп. 16.10 п. 16 НСБУ № 46). Также в примечаниях к отчетности, в частности, раскрывается следующая информация по обязательствам, обусловленным получением займов:
– суммы полученных и погашенных долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, а также суммы начисленных и уплаченных процентов по ним за отчетный период;
– состав долгосрочных обязательств на конец предыдущего года и отчетного периода с выделением обязательств, погашение которых ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты (подп. 16.13 п. 16 НСБУ № 46).
