Валютные бумаги: право на переоценку

МНС письмом от 2.12.2015 № 2-2-10/2237 разъяснило порядок определения валовой прибыли от реализации ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

 

В письме указано, что исходя из п. 3 ст. 127 Налогового кодекса (далее – НК) в отношении реализации ценных бумаг применяются положения, установленные для реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено главой 14 НК. Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами установлены ст. 138 НК.

Так, в соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 138 НК при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственного выпуска) доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода.

Затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК).

В части учета при налогообложении прибыли от операций с ценными бумагами курсовых разниц особенностей не установлено. Следовательно, применяются положения подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК, согласно которым в состав внереализационных доходов (расходов) включаются курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством.

Порядок отражения хозяйственных операций в бухучете и отчетности организаций при осуществлении финансовых вложений в ценные бумаги установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 22.12.2006 № 164 (далее – Инструкция № 164).

Пунктом 40 Инструкции № 164 установлено, что ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, учет которых осуществляется по справедливой стоимости, переоцениваются по двум параметрам:

– изменение курса иностранной валюты;

– изменение справедливой стоимости.

До 1 января 2015 г. переоценка имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Нацбанком курсов иностранных валют и отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц осуществлялись в соответствии с Декретом Президента от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее – Декрет № 15).

Исходя из положений Декрета № 15 финансовые вложения не подлежали переоценке. Следовательно, в период действия Декрета № 15 сумма переоценки ценных бумаг, произведенная в соответствии с Инструкцией № 164, не являлась курсовой разницей для целей налогообложения и не включалась в состав внереализационных доходов (расходов), учитываемых при налогообложении.

В 2015 г. порядок отражения в бухучете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, определяет Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – Стандарт № 69).

В соответствии с п. 2 Стандарта № 69 под курсовыми разницами понимаются в т.ч. разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Согласно п. 4 Инструкции № 164 ценные бумаги могут учитываться по цене приобретения либо по справедливой стоимости.

Учет по цене приобретения – метод учета ценных бумаг, при котором их балансовая стоимость не изменяется.

Учет по справедливой стоимости – метод учета ценных бумаг, при котором их балансовая стоимость изменяется (переоценивается) по мере изменения справедливой стоимости.

Переоценка ценных бумаг представляет собой определение (изменение) балансовой стоимости ценных бумаг по состоянию на определенную дату.

На основании п. 7 Стандарта № 69 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5, 6 данного Стандарта, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, в 2015 г. внереализационный доход (расход) в виде разницы, возникающей при переоценке облигаций, номинированных в иностранной валюте, в соответствии со Стандартом № 69, подлежит учету при налогообложении в составе внереализационных доходов (расходов) в соответствии с подп. 3.27 п. 3 ст. 128 (подп. 3.24 п. 3 ст. 129) НК.

Соответственно, прибыль от операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте (в частности, с ценными бумагами категории «Ценные бумаги, предназначенные для торговли»), в 2015 г. определяется в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (по курсу Нацбанка, действовавшему на дату реализации), и сформированными в бухгалтерском учете на дату реализации расходами по приобретению этих ценных бумаг, включающими, в частности, фактическую цену их приобретения (по курсу Нацбанка, действовавшему на дату их приобретения), а также результаты переоценки в 2015 г. балансовой стоимости этих ценных бумаг в связи с изменением курсов иностранной валюты.

До 2015 г. при определении прибыли от операций с указанными ценными бумагами в затраты среди прочего включалась цена их приобретения по курсу Нацбанка, действовавшему на дату приобретения этих ценных бумаг.