Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки

Учетная политика согласно требованиям МСФО – это одна из наиболее актуальных тем для компаний, применяющих МСФО.

Чтобы помочь им выбрать и изменять учетную политику, разработан стандарт МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (далее – МСФО 8).

Учетная политика – это конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые компаниями при подготовке и представлении финансовой отчетности (п. 5 МСФО 8).

МСФО 8 должен применяться в следующих случаях:

• при выборе и применении учетной политики;
• при учете изменений в учетной политике;
• при учете изменений в бухгалтерских оценках;
• при учете исправлений ошибок предыдущих периодов.

Требования к раскрытию информации об учет­ной политике (за исключением требований к раскрытию информации об изменениях в учетной политике) изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (далее – МСФО 1).

Налоговые эффекты от исправлений ошибок предыдущих периодов и ретроспективных кор­ректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Каждой компании наверняка приходилось что-либо изменять в учетных записях и отчетностях в результате незначительных корректировок отдельных проводок или серьезных изменений учетной политики.

Порой изменения в учете незначительны и специалисты вносят корректировки «на ходу» в момент обнаружения, не ожидая влияния внесенных изменений на отчетность. Последние, в свою очередь, способны изменять решения потенциальных пользователей, принятые на основании представленной отчетности.

Иногда вносимые изменения могут существенно повлиять на учет и отчетность компании. Например, в следующих ситуациях:

• переход к новому МСФО;
• непроведение переоценки активов в прошлом году;
• существенные капиталовложения, которые привели к увеличению срока полезного использования активов относительно срока, используемого в текущем периоде, для начисления амортизации;
• признание убытка от обесценения здания; при этом через год появился покупатель, который намерен приобрести здание по гораздо более высокой цене, чем ожидали, и т.д.

При таких ситуациях у специалистов, как правило, возникают соответствующие вопросы, например:

• как обосновать корректировку;
• нужно ли пересчитывать отчетность за предыдущий год;
• можно ли ограничиться внесением изменений или исправлений в текущем году.

Для выбора верного ответа главное – определить: ситуация, приведшая к изменениям в учете, связана с:

• изменением учетной политики;
• изменением бухгалтерской оценки;
• исправлением ошибки.

 

Выбор учетной политики

Чтобы выбрать учетную политику, необходимо следовать несложному алгоритму действий.

1. Определить, существует ли какой-либо стан­дарт МСФО или разъяснение, касающееся конкретной операции или ситуации.

2. Если стандарт МСФО или разъяснение существует, его и следует применять.

3. Если конкретный стандарт МСФО или разъяснения, касающиеся рассматриваемой операции, отсутствуют, специалист должен применить суждение или разработать свою собственную политику, обеспечивающую как можно более надежную и уместную информацию.

Пример: учет произведений искусств.

Чтобы разработать собственную политику, необходимо:

• проанализировать МСФО и разъяснения, которые касаются аналогичных или смежных вопросов.

Например, если компания выбирает свою учет­ную политику для произведений искусства, то, возможно, МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» будут стандартами, касающимися аналогичных вопросов;

• применить концепцию из Концептуальных основ финансовой отчетность (вопрос подробно рассмотрен в материале «Концептуальные основы МСФО» в «ЭГ» № 42 от 09.06.2020);
• возможно изучить правила или стандарты других органов, выпускающих стандарты (например, Совет по стандартам финансового учета США) и руководствоваться ими при разработке учетной политики.

Например, учетные записи софтверных компаний, ведущих учет МСФО, часто опирались на стандарты США в вопросах признания выручки от программных проектов до вступления в силу МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями», поскольку МСФО 18 «Выручка» (действовавший до 01.01.2018) не содержал подробных указаний.

Каждая учетная политика должна применяться последовательно, ко всем операциям одной и той же категории или того же типа.

В некоторых случаях МСФО позволяют классифицировать операции. В этом случае можно применять различные учетные политики для разных категорий.

Иногда компании приходится изменять учетную политику, например, по причине изменения экономической среды или вида деятельности.

Изменить учетную политику можно только при двух обстоятельствах (п. 14 МСФО 8):

• это требуется другим МСФО;
• новая учетная политика приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать более надежную и уместную информацию.

При применении нового МСФО, содержащего некоторые переходные рекомендации, специалисту необходимо просто следовать правилам предусмотренных рекомендаций.

Если нет руководства по переходу на новый стандарт или компания по собственной инициативе меняете свою учетную политику, тогда специалисты должны применить ее ретроспективно (за некоторыми исключениями).

Справочно: ретроспективное применение за­ключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда, т.е. означает возврат к предыдущим отчетным периодам (включая данные срав­нительных периодов) и переучет каждой составляющей капитала, как если бы новая политика применялась всегда.

При изменении учетной политики добровольно компания должна раскрыть:

• характер изменений в учетной политике;
• причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;
• для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов сумму корректировки для каждой затронутой статьи финансовой отчетности (насколько это практически осуществимо);
• сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным (насколько это практически осуществимо);
• обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

МСФО 8 также содержит требования к раскрытию определенной информации в следующих ситуациях изменения учетной политики:

• когда компания не применяет новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу;
• если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды.

 

Бухгалтерские оценки

Бухгалтерская оценка не определяется МСФО 8 напрямую, но косвенно, как изменение в бухгалтерских оценках (п. 5 МСФО 8).

Когда меняется бухгалтерская оценка, специалист изменяет балансовую стоимость (сумму) либо актива, либо обязательства, либо величину, отражающую потребление (списания/погашения) актива как в текущем, так и в будущем отчетных периодах.

Следует отличать изменения в учете, связанные с изменением бухгалтерской оценки, от изменений, вызванных ошибками:

• если изменения связаны с некоторой новой информацией тенденцией или развитием, то это изменения в бухгалтерских оценках.

Например, при расчете резерва по сомнительным долгам исторические коэффициенты кредитных убытков корректировались исходя из прогнозируемой информации о влиянии COVID-19, информации, имеющейся на момент расчета резерва.

В следующем отчетном периоде при расчете резерва, вероятнее всего, появится новая информация о последствиях и возможном влиянии пандемии, которая будет отличаться от допущений, сделанных в предыдущем отчетном периоде.

Такое изменение и повлияет на расчетную сумму резерва как изменение в бухгалтерских оценках.

(Расчет резерва по сомнительным долгам подробно рассмотрен в материале «Расчет резерва по сомнительным долгам (МСФО 9)» в «ЭГ» № 36 от 19.05.2020);

• если изменения связаны с некоторой ошиб­кой, то они не являются изменениями в бухгалтерских оценках.

Например, в алгоритме расчета резерва по сомнительным долгам определены следующие ошибки данных:

– определена пересортица в подгруппах дебиторской задолженности;

– исторические данные о кредитных убытках по некоторым дебиторам включены за 5 лет, при том что для расчета резерва выбран период в 3 года;

– исторические коэффициенты кредитных убытков необоснованно не скорректированы исходя из прогнозируемой информации.

Изменение в учете суммы резерва по вышеперечисленным причинам – это исправление ошибок.

В отличие от изменений в учетной политике учетные оценки необходимо изменять перспективно:

• в текущем отчетном периоде в форме т.н. «перспективного исправления»;
• как в текущем, так и в будущем отчетных периодах, если изменение влияет на оба периода.

Например, изменение срока полезного использования влияет на амортизационные начисления как в текущем, так и в будущих отчетных периодах.

Справочно: при перспективном применении изменений не возвращаются к финансовой от­четности за предыдущие отчетные периоды, не пересчитываются сравнительные данные и капитал. Корректируются только расчеты в текущем и будущем отчетных периодах.

Основные отличия изменений в учетной политики от изменений в бухгалтерских оценках:

• учетная политика – это основание (принципы) для оценки, а бухгалтерская оценка – это сумма, определенная на основе выбранного под­хода или определенной модели будущего потребления актива.

Например, выбор справедливой стоимости вместо первоначальной является выбором учетной политики, но изменение некоторых резервов в результате изменения справедливой стоимости представляет собой изменение в бухгалтерской оценке;

• изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, а изменения в бухгалтерской оценке – перспективно.

Таким образом, важно установить: изменение связано с принципами или определенными расчетами.

Компания должна раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает влияние в текущем периоде, или, как ожидается, окажет влияние в будущих периодах, за исключением раскрытия информации о влиянии на будущие периоды, когда практически неосуществимо оценить данное влияние.

 

Бухгалтерские ошибки

Ошибки могут возникать в отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности.

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков компании.

Ошибки предыдущих периодов – это некоторые упущения или искажения в финансовой отчетности в результате игнорирования или неправильного использования информации при подготовке этих финансовых отчетов.

Ошибка должна быть исправлена, если она существенная, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определенному периоду или кумулятивное влияние данной ошибки.

Концепция существенности объясняется в п. 7 МСФО 1. Основная суть: все, что может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности, является существенным.

Подходы, используемые к исправлению обнаруженных ошибок:

• если ошибка не является существенной, специалист может исправить ее в текущем отчетном периоде. Если ошибка не является существенной, финансовая отчетность все равно может быть надежной и уместной;
• если ошибка существенна, она корректируется ретроспективно, возвращаясь и пересчитывая цифры в предыдущих периодах.

Компания должна раскрыть в отношении ошибок следующую информацию:

• характер ошибки предыдущих периодов;
• для каждого из представленных предыдущих периодов сумму корректировки для каждой затронутой статьи финансовой отчетности (насколько это практически осуществимо);
• сумму корректировки на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов;
• обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное исправление практически неосуществимо для определенного предыдущего периода, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда компания, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки являются практически неосуществимыми, если:

• эффекты не могут быть определены;
• требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде;
• требуют значительных количественных оценок, и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:

– свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату, на которую эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты;

– и была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации.

 

Сравнительная таблица изменений учетной политики, бухгалтерских оценок и существенных ошибок

	Учетная политика	Бухгалтерская оценка	Ошибка
В чем выражается	Принципы/основы оценки	Суммы/расчеты	Искажение отчетности
Бухгалтерский учет	Ретроспективно	Перспективно	Ретроспективно