Учет залога как способ обеспечения обязательств при аренде

По условиям договора аренды организация-арендатор должна внести арендодателю денежный залог в установленном размере для обеспечения своевременного внесения арендной платы и сохранности арендуемого имущества.

Как отразить в учете организации-арендодателя сумму залога, а также зачет подлежащих к получению от арендатора штрафных санкций в связи с нарушением срока внесения арендной платы или возмещения в случае порчи арендуемого имущества?

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.ст. 577–579, 585 Гражданского кодекса, далее – ГК).

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем требованиям законодательства и условиям договора аренды, а также назначению такого имущества (п. 1 ст. 582 ГК).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) в порядке, на условиях и в сроки, определяемые договором аренды. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ч. 1 ст. 593 ГК).

При этом исполнение обязательств, в т.ч. по договору аренды, может обеспечиваться различными способами, в т.ч. неустойкой (штрафом, пеней) и залогом (п. 1 ст. 310 ГК). В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. Залог возникает в силу договора (ст. 315 ГК).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 329 ГК).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору, если иное не предусмотрено законодательными актами, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 311 ГК). Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст. 312 ГК).

Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред (ч. 1 п. 1 ст. 933 ГК). Таким образом, в рассматриваемой ситуации у арендатора возникают обязательства по возмещению убытков, причиненных арендодателю порчей принадлежащего ему имущества.

Поступления от других лиц в счет залога не признаются доходами организации (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102). С другой стороны, выбытие активов в счет залога не признается расходами организации (п. 4 Инструкции № 102).

Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета (п. 3 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

Получение денежного залога может быть отражено в бухучете арендодателя на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к нему целесообразно открыть субсчет «Расчеты по полученному залогу».

Кроме того, информация о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств обобщается у арендодателя на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств полученные». Учтенные на нем суммы обеспечений, в т.ч. залога, списываются с этого счета по мере погашения обязательств. Аналитический учет по забалансовому счету 008 «Обеспечения обязательств полученные» ведется по каждому полученному обеспечению (п. 86 Ин­струкции № 50).

Таким образом, при перечислении залога в бухучете организации-арендодателя делаются записи:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по полученному залогу» – получены денежные средства в качестве залога в обеспечение по договору аренды;

Д-т сч. 008 «Обеспечения обязательств полученные» – отражено получение обеспечения (залога).

Арендатор также может открыть к счету 76 субсчет «Расчеты по выданному залогу» для учета перечисленного арендодателю залога. Кроме того, для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств организации обязаны использовать забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств выданные» (п. 87 Инструкции № 50). Суммы обеспечений, учтенные на этом счете, списываются с этого счета по мере погашения обязательств.

В бухучете организации-арендатора при перечислении залога делаются записи:

Д-т сч. 76, субсч. «Расчеты по выданному залогу» – К-т сч. 51 – перечислены денежные средства в качестве залога в обеспечение по договору аренды;

Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств выданные» – отражена передача обеспечения (залога).

Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные должником, причитающиеся к получению, включаются в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102). При этом неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 26 Инструкции № 102).

Таким образом, арендодатель учитывает штрафные санкции в составе прочих доходов по текущей деятельности в месяце признания претензии арендатором.

Для обобщения расчетов по признанным должником неустойкам (штрафам, пеням) и другим видам санкций за нарушение условий договоров используется субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям», который может быть открыт к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 59 Инструкции № 50).

Таким образом, в бухучете арендодателя отражается записями:

Д-т сч. 76-3 «Расчеты по претензиям» – К-т сч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – отражены суммы неустойки и возмещения ущерба, предъявлен­ные арендатору, на дату признания им санкций;

Д-т сч. 90-7 – К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС от штрафных санкций;

Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по полученному залогу» – К-т сч. 76-3 – сумма предъявленной и признанной неустойки и возмещения ущерба удерживается из суммы ранее внесенного залога;

К-т сч. 008 – отражено уменьшение ранее полученного обеспечения на сумму произведенного зачета.

В свою очередь, у арендатора санкции за нарушение условий договоров, присужденные судом или при­знанные организацией и подлежащие к уплате, включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности (абз. 12 п. 13 Инструкции № 102). Такие расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 38 Инструкции № 102). При этом в бух­учете арендатора делаются записи:

Д-т сч. 90, субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч. 76-3 «Расчеты по претензиям»;

Д-т сч. 76-3 – К-т сч. 76, субсч. «Расчеты по выданному залогу».

Если договором аренды предусмотрено поддержание суммы обеспечения на определенном уровне в течение всего срока действия договора, то арендатору придется сделать дополнительный взнос на сумму удержанной неустойки. Если же такое требование не предусмотрено, то по окончании действия договора ему возвращается сумма денежного залога за вычетом ранее удержанной неустойки и возмещения ущерба от порчи имущества. При этом делаются записи:

у арендодателя:

Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по полученному залогу» – К-т сч. 51;

у арендатора:

Д-т сч. 51 – К-т сч.76, субсчет «Расчеты по полученному залогу».

Налогообложение

Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Налоговая база НДС определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 и п. 4 ст. 97 НК).

Кроме того, согласно подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров. Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (п. 8 ст. 100 НК).

В рассматриваемой ситуации штрафные санкции увеличивают налоговую базу НДС на день отражения этих сумм в бухгалтерском учете, поскольку это предусмотрено учетной политикой организации.

Согласно подп. 14.1 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42, суммы увеличения налоговой базы, определенные п. 18 ст. 98 НК, по операциям, указанным в строках 1–9 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по НДС, отражаются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям.

Таким образом, сумма штрафа, относящаяся к арендной плате, облагаемой НДС по ставке 20%, облагается по этой же ставке и отражается по строке 1 раздела I части I налоговой декларации с исчислением НДС по формуле: сумма штрафа x 20 / 120. Исчисленный от суммы штрафных санкций НДС не предъявляется арендатору.

Кроме того, суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств, включаются в целях исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК).

При этом дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 128 НК (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК).

Суммы НДС, исчисленные в порядке, установленном законодательством, с доходов, указанных в ст. 128 НК, включаются в состав внереализационных расходов и отражаются в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (подп. 3.26¹³ п. 3 ст. 129 НК).

У арендатора суммы, подлежащие уплате в результате применения мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков за нарушение договорных обязательств, включаются в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли (подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК). Дата отражения таких расходов определяется на дату их признания в бухгалтерском учете.