Учет списания испорченных и просроченных товаров

Использование продукции и товаров, которые испорчены или срок хранения которых истек, законодательство не допускает. Такие активы должны быть вовремя выявлены и списаны в установленном порядке.

Законодательством или другими обязательными правилами может быть определен срок годности – срок, по истечении которого товар считается не пригодным для использования по назначению (п. 1 ст. 442 ГК). При этом товары, на которые установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения этого срока (п. 2 ст. 442 ГК). Поэтому изготовитель или организация оптовой торговли должны передать товары торговым организациям с таким расчетом, чтобы у них было достаточно времени для реализации этих товаров конечным потребителям до истечения установленного срока годности. При этом обычно в договоре поставки указываются соответствующие условия. Отметим, что покупатель обязан приостановить приемку товара с истекшим сроком годности (реализации), указанным в маркировке, или если этот срок в нарушение требований законодательства не указан (п. 29 Положения о приемке товаров по количеству и качеству, утв. постановлением Совмина от 3.09.2008 № 1290).

Срок годности определяется периодом, исчисляемым со дня (времени) изготовления товара, в течение которого он пригоден к использованию, либо датой, до наступления которой товар пригоден к использованию (ст. 443 ГК).

Срок хранения – срок, в течение которого товар (результат работы) при соблюдении установленных условий хранения сохраняет свойства и характеристики, указанные в нормативных документах, устанавливающих требования к качеству товара (работы, услуги), и (или) в договоре (ст. 1 Закона от 9.01.2002 № 90-З «О защите прав потребителей»).

В договоры поставки товаров с установленными сроками годности можно включить условие о том, что покупатель имеет право вернуть нереализованные товары в течение определенного срока. Однако субъектам торговли, осуществляющим розничную торговлю через торговые сети или крупные магазины, субъектам общественного питания, работающим через сети, запрещается совершать действия, направленные на понуждение поставщика продовольственных товаров, осуществляющего поставки этих товаров в торговые сети или крупные магазины, к заключению договора, предметом которого является приобретение последним нереализованных продовольственных товаров, срок годности (срок хранения) которых истек, а также включать в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условие о возврате ему таких товаров, не проданных по истечении определенного срока (п. 3 ст. 26 Закона от 8.01.2014 № 128-З «О государственном регулировании торговли и общественного питания в Республике Беларусь»).

Порча товаров и готовой продукции на складе или в торговом зале, в т.ч. в связи с истечением срока годности и (или) срока хранения, обычно выявляется в ходе инвентаризации или обнаруживается работниками предприятия (продавцами, кладовщиками) самостоятельно. Во втором случае также проводится инвентаризация, как требует ст. 13 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

По выявленной в результате инвентаризации испорченной продукции составляется отдельная опись, а сама продукция размещается на складе обособленно (п. 25 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180, далее – Инструкции № 180). Порча продукции указывается в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией. Результаты инвентаризации рассматриваются инвентаризационной комиссией, оформляются протоколом и представляются на рассмотрение руководителю (п. 72 Инструкции № 180). Тот на основании представленных документов должен принять соответствующее решение: о списании товаров, испорченных или истекшим сроком годности/хранения, утилизации отходов и при­влечения к ответственности в соответствии с законодательством виновных лиц (при их наличии).

Выявленная порча списывается на основании акта или иного первичного учетного документа, форма которого разрабатывается организацией самостоятельно и утверждается учетной политикой (ст. 10 Закона № 57-З, п. 56 Инструкции № 180).

Недостачу товаров в пределах норм естественной убыли списывают на затраты, связанные с реализацией.

При этом естественная убыль товаров – один из видов нормируемых товарных потерь. Она представляет собой уменьшение массы товаров при сохранении их качества в пределах требований нормативных документов, которое возникло из-за физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации (Нормы товарных потерь, методики расчета и порядка отражения в учете, утв. приказом Министерства торговли от 2.04.1997 № 42).

В документах, представляемых для оформления списания порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи продукции, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и т.п.) (ч. 10 п. 73 Инструкции № 180).

Товары и продукция с истекшим сроком годности и (или) хранения, которые не подлежат реализации, образуют отходы производства и реализации. Поэтому организации должны выполнять обязанности, предусмотренные в области обращения с отходами. В частности, отходы могут быть повторно вовлечены в гражданский оборот в качестве вторичных материальных ресурсов, захоронение которых запрещается (ст. 17, п. 5 ст. 25 Закона от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами»).

При выявлении недостач, хищений или порчи материалов их фактическая себестоимость относится в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 67 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию, расчетов, финансовых результатов.

Согласно п. 65 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться, если материалы пришли в негодность по истечении сроков хранения, морально устарели, при выявлении недостач, хищений или порчи и в иных случаях.

В бухгалтерском учете списание фактической себестоимости испорченных товаров и готовой продукции отражается записями:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» – К-т сч.сч. 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» (ч. 1 п. 67 Инструкции № 133, п. 73 Инструкции № 50).

Суммы потерь от порчи продукции в результате стихийных бедствий на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» не отражаются, а списываются на счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (ч. 2 п. 73 Инструкции № 50, п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).

Если списанные испорченные товары и продукцию в дальнейшем можно использовать в хозяйственных целях организации, она приходуется на склад (в кладовую) по цене возможного использования на основании акта на списание материалов и (или) накладной на внутреннее перемещение материалов. При этом в бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч. 10 «Материалы» субсчет 10-6 «Прочие материалы» – К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества».

Порча в пределах норм естественной убыли списывается со счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» на счета учета затрат (п.п. 45 и 68 Инструкции № 133, ч. 9 п. 16 и п. 73 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Содержание операций	Дебет	Кредит
Списана фактическая себестоимость товаров и готовой продукции,    испорченных и с истекшим сроком годности и (или) хранения	90-10	41, 43
Оприходованы остатки товаров (продукции), пригодные для  использования в хозяйственных целях организации, по цене возможного  использования	10-6	94
Списана порча в пределах норм естественной убыли	20, 26, 44 и др.	94
Списана стоимость испорченной сверх норм естественной убыли товаров  (продукции) в состав прочих расходов по текущей деятельности, если  виновные в порче лица не установлены или суд отказал во взыскании с  них	90-10	94
Сумма порчи сверх норм естественной убыли списана за счет виновного  лица – работника организации	73-2	94
Отражена разница между подлежащей возмещению виновным лицом  (работником организации) суммой признанного им ущерба и стоимостью  продукции, списанной со счета 94	73-2	90-7
Возмещен ущерб виновным лицом (работником организации)	70, 50, 51	73-2

Налогообложение

Оборот по списанию продукции в результате порчи НДС не облагается (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 93 НК).

Порядок исчисления налога на прибыль зависит от наличия виновных в порче лиц, а также порядка возмещения ущерба.

По общему правилу при налогообложении в составе затрат не учитываются следующие суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если судом отказано во взыскании этих сумм по зависящим от организации причинам (подп. 1.9 п. 1 ст. 131 НК).

При налогообложении прибыли стоимость испорченной продукции включается в состав внереализационных расходов в том случае, когда виновные в порче лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (кроме случаев, когда судом отказано по зависящим от организации причинам). Такие расходы учитываются на основании документов, составленных правоохранительными органами и (или) судом и подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК).

Если виновные лица установлены, поступившие от них суммы возмещения учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов в полном объеме. При этом стоимость испорченной продукции, в т.ч. по которой истекли сроки годности и (или) хранения, включается в состав внереализационных расходов в пределах сумм поступившего возмещения ущерба на дату фактического осуществления расходов, но не ранее даты поступления возмещения (подп. 3.7 п. 3 ст. 128 и подп. 3.26^{17 п. 3 ст. 129 НК).}

Если разница между признанной виновным лицом суммой ущерба и стоимостью испорченной продукции для целей бухгалтерского учета отражена в составе прочих доходов по текущей деятельности в одном отчетном периоде, а для целей налога на прибыль – в будущих периодах, по ней возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства. Их начисление и погашение в бухгалтерском учете отражается на счете 65 «Отложенные налоговые обязательства» (абз. 8 и 10 п. 2, п.п. 7, 19 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113).

В заключение отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 12.17 КоАП реализация или предложение к реализации товаров с истекшими сроками годности, хранения, реализации влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере от 30 до 500 базовых величин (БВ).

Кроме того, согласно ст. 15.63 КоАП невыполнение установленной законодательством об обращении с от­ходами обязанности по обеспечению сбора, обезвреживания и (или) использования отходов товаров и отходов упаковки влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в 2-кратном размере платы за организацию сбора, обезвреживания и (или) использования отходов товаров и отходов упаковки. А нарушение иных требований законодательства об обращении с отходами влечет предупреждение или наложение штрафа в размере от 5 до 50 БВ, на индивидуального предпринимателя – до 200 БВ, а на юридическое лицо – до 1000 БВ.