Учет расходов по созданию и приобретению компьютерных программ (окончание)
Начало см. Информбанк №7 от 31 января 2020 г.
Вопрос 8.
Организация оптовой торговли создала программный продукт для разработки рецептур в общественном питании. При реализации организациям общественного питания товаров (сырья) организация оптовой торговли на безвозмездной либо возмездной основе передает им по лицензионным договорам данный программный продукт в пользование (на срок более 12 месяцев). В основном передача происходит на безвозмездной основе, однако в некоторых случаях – на возмездной.
На каком счете бухгалтерского учета следует учитывать расходы по созданию данной программы? Является ли она нематериальным активом, если в основном передача программного продукта организациям общественного питания происходит на безвозмездной основе?
Расходы по созданию программы учитываются на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» с последующим отнесением на сч. 04 «Нематериальные активы».
Не допускается безвозмездное предоставление права использования объекта интеллектуальной собственности в отношениях между коммерческими организациями, если иное не установлено законодательными актами (п. 1 ст. 985 ГК1).
Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату:
1) права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования и права выдачи лицензии другим лицам (простая, неисключительная лицензия);
2) права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования в части, не передаваемой лицензиату, но без права выдачи лицензии другим лицам (исключительная лицензия);
3) других видов лицензий, допускаемых законодательными актами.
Если в лицензионном договоре не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) (п. 2 ст. 985 ГК).
Согласно п. 4 Инструкции № 252 организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:
– активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
Подпунктом 7.1 п. 7 Инструкции № 25 установлено, что к нематериальным активам относятся имущественные права в отношении объектов интеллектуальной собственности:
– объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права;
– иных объектов интеллектуальной собственности.
Таким образом, можно сделать вывод, что созданный организацией оптовой торговли программный продукт соответствует условиям признания актива нематериальным. Несмотря на то, что в основном передача организациям общественного питания программного продукта происходит на безвозмездной основе, в некоторых случаях такая передача происходит на возмездной основе, а значит, выполняется следующее условие признания актива нематериальным: «Организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам».
В бухгалтерском учете организации на сумму фактических затрат на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования, следует отразить записи (п. 15 Инструкции № 25):
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»
К-т сч.сч. 02 «Амортизация основных средств»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива будет отражаться на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению № 233:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».
Вопрос 9.
Многопрофильная организация приобретает для осуществления своей деятельности значительное количество компьютерных программ (операционные системы, антивирусные программы, программы-архиваторы и другие утилиты, бухгалтерские программы, правовые базы данных, текстовые редакторы, иные прикладные программы).
Учитывая незначительную стоимость компьютерных программ и их значительное количество, имеет ли организация право оговорить в учетной политике стоимостный критерий отнесения активов к нематериальным, а также активы, стоимостью равной или выше оговоренной в учетной политике величины, относить в состав нематериальных активов, а активы, стоимостью ниже оговоренной в учетной политике величины, относить на расходы отчетного периода их осуществления?
В качестве нематериальных активов организацией принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении условий признания, перечисленных в п. 4 Инструкции № 25.
При невыполнении любого из указанных в п. 4 Инструкции № 25 условий признания произведенные организацией затраты признаются расходами.
Таким образом, если приобретенные компьютерные программы соответствуют условиям их признания нематериальными активами, их следует учитывать в составе нематериальных активов независимо от стоимости.
У организации нет права оговорить в учетной политике стоимостный критерий отнесения активов к нематериальным. Такое право не предоставлено организациям ни нормами Инструкции № 25, ни иными нормативными правовыми актами.
Вопрос 10.
Организация при осуществлении хозяйственной деятельности периодически приобретает права на использование компьютерных программ по лицензионным договорам. При этом в лицензионных договорах с правообладателем в некоторых случаях указывается срок использования компьютерных программ, а в иных случаях данный срок не указан.
На основании решения комиссии организации по проведению амортизационной политики (далее – комиссия) в целях упрощения автоматизации процесса начисления амортизации принято решение начислять амортизацию всех нематериальных активов данного вида в течение 60 месяцев.
Обоснован ли такой подход?
Подпунктом 7.1 п. 7 Инструкции № 25 установлено, что к нематериальным активам относятся имущественные права в отношении объектов интеллектуальной собственности, в т.ч. объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права.
В бухгалтерском учете организации на сумму фактических затрат на приобретение нематериальных активов и приведение их в состояние, пригодное для использования, следует отразить записи (п. 15 Инструкции № 25):
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива будет отражаться:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».
Нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования применяемых в предпринимательской деятельности объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При отсутствии в них указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются по решению комиссии:
– по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) – на срок до сорока лет, но не более срока деятельности организации;
– по объектам права промышленной собственности, за исключением перечисленных выше, – на срок до двадцати лет, но не более срока деятельности организации;
– по другим объектам нематериальных активов – на срок до десяти лет, но не более срока деятельности организации (п. 20 Инструкции № 37/18/64).
Таким образом, срок службы нематериальных активов устанавливается в документах, подтверждающих права правообладателя. При отсутствии в них указания на время использования (срок службы) срок полезного использования компьютерной программы устанавливается по решению комиссии на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации.
Для случаев, когда в лицензионных договорах указывается срок использования компьютерных программ, действующим законодательством не предусмотрено право организации на основании решения комиссии в целях упрощения автоматизации процесса начисление амортизации всех компьютерных программ в течение определенного периода. Следовательно, в таких случаях организация не имеет права начислять амортизацию по всем компьютерным программам в течение одного периода.
При невыполнении любого из указанных в п. 4 Инструкции № 25 условий признания произведенные организацией затраты признаются расходами (п. 6 Инструкции № 25).
Вопрос 11.
Организация общественного питания приобрела экземпляр программного продукта (система количественного учета на предприятии общественного питания) по лицензионному договору. Срок использования программного продукта в договоре не определен, программу предполагается использовать в течение нескольких лет. До начала ее эксплуатации были понесены затраты по установке и настройке данной компьютерной программы применительно к особенностям деятельности организации.
Куда относятся понесенные организацией затраты?
Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
– стоимость приобретения нематериальных активов;
– таможенные сборы и пошлины;
– проценты по кредитам и займам;
– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 13 Инструкции № 25).
Таким образом, понесенные организацией общественного питания затраты по установке и настройке компьютерной программы (системы количественного учета на предприятии общественного питания) применительно к особенностям деятельности организации включаются в первоначальную стоимость нематериального актива.
В бухгалтерском учете организации на сумму фактических затрат на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования, следует отразить записи (п. 15 Инструкции № 25):
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»
К-т сч. 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива будет отражаться:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».
Вопрос 12.
В феврале 2020 г. организацией введен в эксплуатацию нематериальный актив (программное обеспечение). В апреле 2020 г. по данному активу от разработчика поступил с опозданием акт об оказанных услугах на один из этапов, датированный январем 2020 г., не отраженный в бухгалтерском учете.
Каким образом отразить в бухгалтерском учете организации увеличение стоимости услуг разработчика: как ошибку или как изменение в учетной оценке?
Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение (п. 13 Инструкции № 25).
Учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (ст. 1 Закона № 57-З5).
Правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов при изменениях учетной политики, изменениях в учетных оценках, исправлении ошибок и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) определяет Национальный стандарт № 806.
Справочно: для целей Национального стандарта № 80 используются следующие термины и их определения:
– изменение в учетной оценке – корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности;
– ошибка – неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п. 2 Национального стандарта № 80).
Ошибка может быть обусловлена:
– неправильным применением законодательства;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;
– неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;
– неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;
– неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности ПУД, подтверждающего ее совершение (ч. 1 п. 8 Национального стандарта № 80).
Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке (ч. 2 п. 8 Национального стандарта № 80).
Поскольку в данном случае хозяйственная операция по отражению оказанных в январе 2020 г. услуг не была отражена в бухгалтерском учете, имеет место ошибка, которую следует исправить.
Согласно п.п. 9, 10 Национального стандарта № 80 выявленные ошибки подлежат исправлению.
Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для ПУД.
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств или нематериальных активов исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (ч. 3 п. 24 Инструкции о № 37/18/6).
Таким образом, организации следует отразить в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость услуг исполнителя отнесена на увеличение стоимости нематериального актива.
Д-т сч.сч. 20 «Основное производство»,
26 «Общехозяйственные затраты»,
44 «Расходы на реализацию» и др.
К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» – отражена сумма доначисленной амортизации за период текущего года, предшествующий выявлению ошибки.
В случае необходимости исправления излишне начисленного налога на прибыль с учетом норм Инструкции № 508 будут отражаться в месяце обнаружения ошибки:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т с. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – сторнировочная запись.
Вопрос 13.
Организация использует для осуществления своей деятельности программу, которая не учитывается на сч. 04 «Нематериальные активы», а учитывается на сч. 97 «Расходы будущих периодов», поскольку была приобретена до 2013 г. Организация понесла затраты на доработку данной программы в 2020 г.
Куда следует отнести понесенные затраты по доработке программы?
Однако поскольку программа учтена на сч. 97 «Расходы будущих периодов», затраты на ее доработку не могут быть учтены на сч. 04 «Нематериальные активы». Не предусмотрено действующим законодательством и отношение данных затрат на сч. 97 «Расходы будущих периодов».
Согласно п. 32 Инструкции № 1029 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.
Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.
По мнению автора, в рассматриваемой ситуации затраты на доработку программы отражаются в бухгалтерском учете организации в составе текущих расходов организации:
Д-т сч.сч. 20 «Основное производство»,
26 «Общехозяйственные затраты»,
44 «Расходы на реализацию» и др.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Отметим, что правильный бухгалтерский учет хозяйственных операций зависит от корректного составления ПУД.
Так, в отдельных случаях разработчики программного обеспечения создают по заданию заказчиков по сути новые версии программных продуктов либо отдельные программные продукты, а не осуществляют доработку старых. При этом оформляют ПУД как на доработку, что создает сложности бухгалтерским службам заказчиков при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
В таких случаях сторонам следует рассмотреть вопросы правильности оформления ПУД, а заказчикам – постановки на учет нематериальных активов.
Справочно: в качестве нематериальных активов организацией принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении условий признания, перечисленных в п. 4 Инструкции № 25.
1Гражданский кодекс (ГК).
2Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).
3Постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов».
4Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
5Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».
6Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).
7Налоговый кодекс.
8Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.
9Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.
