Учет расходов по созданию и приобретению компьютерных программ

В настоящее время практически все организации для осуществления своей деятельности приобретают компьютерные программы. При этом появляются различные вопросы по бухгалтерскому учету расходов, возникающих при приобретении и использовании данных программ.

Рассмотрим некоторые из них на примере конкретных практических ситуаций.

 

Вопрос 1.

Организация приобрела у сторонней организации по лицензионному договору для собственных нужд экземпляр компьютерной программы для составления смет и процентовок. Срок использования программы договором не установлен.

На какой счет бухгалтерского учета следует отнести понесенные организацией расходы?

Согласно ст. 985 ГК¹ по лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности.

Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату:

1) права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования и выдачи лицензии другим лицам (простая, неисключительная лицензия);

2) права использования объекта интеллектуальной собственности с сохранением за лицензиаром права его использования в части, не передаваемой лицензиату, но без права выдачи лицензии другим лицам (исключительная лицензия);

3) других видов лицензий, допускаемых законодательными актами.

Если в лицензионном договоре не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Согласно подп. 7.1 Инструкции № 25² к нематериальным активам относятся имущественные права в отношении объектов интеллектуальной соб­ственности, в т.ч. объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права.

При этом организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении условий признания, предусмотренных в п. 4 Инструкции № 25.

В бухгалтерском учете организации на сумму фактических затрат на приобретение нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования, следует отразить записи (п. 15 Инструкции № 25):

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива будет отражаться:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования применяемых в пред­принимательской деятельности объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При отсутствии в них указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются по решению комиссии организации по проведению амортизационной политике:

– по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) – на срок до сорока лет, но не более срока деятельности организации;

– по объектам права промышленной собственности, за исключением перечисленных в абз. 2 п. 20 Инструкции № 37/18/6³, – на срок до двадцати лет, но не более срока деятельности организации;

– по другим объектам нематериальных активов – на срок до десяти лет, но не более срока деятельности организации (п. 20 Инструкции № 37/18/6).

Если компьютерная программа для составления смет и процентовок предназначена для использования в течение периода продолжительностью не более 12 месяцев, то понесенные организацией расходы не признаются нематериальными активами, поскольку не соблюдается условие п. 4 Инструкции № 25 об использовании актива в течение периода продолжительностью более 12 месяцев.

При невыполнении любого из указанных в п. 4 Инструкции № 25 условий признания произведенные организацией затраты признаются расходами.

Согласно ст. 1 Закона № 57-З⁴ расходы – уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества организации, распределением между учредителями (участниками) организации.

С учетом норм Инструкции № 50⁵, в бухгалтерском учете организации следует отразить:

Д-т сч.сч. 20 «Основное производство»

26 «Общехозяйственные затраты»

44 «Расходы на реализацию» и др.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

 

Вопрос 2.

Организация понесла расходы на приобретение программного продукта для составления смет и процентовок. Разработку про­граммного продукта осуществляло физическое лицо, не являющееся работником организации, передавшее исключительные имущественные права использования программы организации по авторскому договору. Вознаграждение по договору определено в виде разовой твердо зафиксированной суммы.

На какой счет бухгалтерского учета следует отнести понесенные организацией расходы?

Компьютерная программа – представленная в объективной форме упорядоченная совокупность команд и данных, предназначенных для использования на компьютере и в иных системах и устройствах в целях обработки, передачи и хранения информации, производства вычислений, получения аудиовизуальных изображений и других результатов. Частью компьютерной программы являются включенные в нее документы, детально описывающие функционирование компьютерной программы, в т.ч. взаимодействие с пользователем и внешними компонентами (ст. 4 Закона № 262-З^6).

Компьютерные программы являются объектами авторского права (п. 5 ст. 6 Закона № 262-З). Авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором выражено произведение.

Охрана компьютерных программ распространяется на все виды компьютерных программ (в т.ч. на операционные системы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код (п. 1 ст. 13 Закона № 262-З).

Кроме того, компьютерные программы относятся к объектам интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 980 ГК).

Статьей 986 ГК предусмотрено, что автор может принять на себя по договору обязательство создать в будущем произведение, изобретение или иной результат интеллектуальной деятельности и предоставить заказчику, не являющемуся его работодателем, исключительные права на использование этого результата. Такой договор должен определять характер подлежащего созданию результата интеллектуальной деятельности, а также цели либо способы его использования.

Согласно ст. 45 Закона № 262-З авторским договором является лицензионный договор, в котором в качестве лицензиара выступает автор произведения.

Правила о лицензионном договоре, предусмотренные ст. 44 Закона № 262-З, применяются к авторскому договору с учетом особенностей, установленных п. 1 ст. 45 Закона № 262-З.

В авторском договоре должны быть предусмотрены конкретные способы использования произведения. В случае, если авторский договор является возмездным, в нем должны предусматриваться размер авторского вознаграждения или порядок определения размера авторского вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты (п. 2 ст. 45 Закона № 262-З).

Если в авторском договоре о воспроизведении произведения авторское вознаграждение определяется в виде фиксированной суммы, то в договоре должно быть установлено максимальное количество воспроизводимых экземпляров произведения (п. 4 ст. 45 Закона № 262-З).

Если в соответствии с заключенным между организацией и физическим лицом (автором) договором автор принял на себя обязательство создать компьютерную программу и передать исключительные имущественные права ее использования организации (т.е. имела место не передача исключительных имущественных прав использования ранее созданной компьютерной программы, а компьютерная программа создавалась и на созданную программу передавались права), следует учитывать требования Указа № 314⁷: юридические лица, предоставляющие работу гражданам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и создание объектов интеллектуальной собственности (далее – гражданско-правовые договоры), обязаны заключать с ними указанные договоры в письменной форме и определять в них кроме условий, установленных законодательством, определенные существенные условия, предусмотренные данным Указом. Одним из таких условий является, в частности, обязательство заказчика – юридического лица, предоставляющего работу гражданам по гражданско-правовым договорам, по уплате за них в установленном порядке обязательных страховых взносов на государственное социальное страхование в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты РБ; обязательство заказчика по уплате страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если выполнение работ, оказание услуг, создание объектов интеллектуальной собственности по заключенным им гражданско-правовым договорам с гражданами осуществляется в местах, предоставленных заказчиком.

 

Бухгалтерский учет

К нематериальным активам относятся имущест­венные права в отношении объектов интеллектуальной собственности, в т.ч. объектов авторского права, включая компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством (подп. 7.1 Инструкции № 25).

Фактические затраты, связанные с приобретением объектов нематериальных активов по авторским договорам, отражаются следующим образом:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива будет отражаться:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

– стоимость приобретения нематериальных ак­тивов;

– таможенные сборы и пошлины;

– проценты по кредитам и займам;

– затраты на услуги других лиц, связанные с приведением нематериальных активов в состояние, пригодное для использования;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 13 Инструкции № 25).

При невыполнении любого из указанных в п. 4 Инструкции № 25 условий признания произведенные организацией затраты признаются расходами.

Д-т сч.сч. 20 «Основное производство»

26 «Общехозяйственные затраты»

44 «Расходы на реализацию» и др.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

 

Вопрос 3.

Организация приобрела в отчетном месяце права пользования антивирусной программой сроком на 12 месяцев (лицензионное вознаграждение установлено в виде единовременного платежа на сумму 500 руб.), а также право пользования бухгалтерской программой, срок использования которой составляет 3 года (лицензионное вознаграждение установлено в виде единовременного платежа на сумму 3600 руб.).

Понесенные затраты отнесены на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и будут ежемесячно равными долями списываться на счета учета затрат.

Верно ли организация учла понесенные расходы на сч. 97 «Расходы будущих периодов»?

Поскольку организация приобрела права пользования антивирусной программой сроком на 12 месяцев, то понесенные расходы не признаются нематериальными активами, поскольку не соблюдается условие п. 4 Инструкции № 25 об использовании актива в течение периода продолжительностью более 12 месяцев.

Организации следует внести исправления в данные бухгалтерского учета.

Согласно п. 10 Национального стандарта № 80⁸ ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.

Согласно п. 9 Национального стандарта № 80 исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для первичных учетных документов.

Организации следует отразить в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. – сторнировочная запись на стоимость антивирусной и бухгалтерских программ, ошибочно отнесенных в состав расходов будущих периодов (500 руб. + 3600 руб.);

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

и

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. – бухгалтерская программа отнесена в состав нематериальных активов (3600 руб.);

Д-т сч.сч. 26 «Общехозяйственные затраты»,

44 «Расходы на реализацию» и др.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. – антивирусная программа отнесена в состав расходов отчетного периода (500 руб.).

 

Вопрос 4.

Сторонняя организация разрабатывает для организации-заказчика (далее – организация) компьютерную программу. Программа создается по этапам, исключительные права на нее принадлежат организации.

Поскольку стоимость этапов дорогостоящая и разработка программы занимает длительное время, имеет ли организация право оговорить в учетной политике отнесение стоимости этапов на расходы месяцев закрытия этапов и включение в состав нематериальных активов стоимости последнего этапа?

К нематериальным активам относятся имущест­венные права в отношении объектов интеллектуальной собственности, в т.ч. объектов авторского права, включая компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством (подп. 7.1 Инструкции № 25).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по сч. 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению № 23⁹.

Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется согласно п.п. 12, 13 Инструкции № 25.

Пунктом 13 Инструкции № 50 предусмотрено, что сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» предназначен для отражения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, иных долго­срочных активов, в т.ч. о затратах по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы живой, зверей пушных, кроликов, пчелосемей, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются как запасы).

К сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» могут быть открыты соответствующие субсчета, в т.ч. субсч. 08-4 «Приобретение и создание нематериальных активов», на котором учитываются затраты на приобретение и создание нематериальных активов.

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» субсч. 08-4 «Приобретение и создание нематериальных активов»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива отражается:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» субсч. 08-4 «Приобретение и создание нематериальных активов» (п. 15 Инструкции № 25).

 

Вопрос 5.

Организация на сч. 04 «Нематериальные активы» учитывает бухгалтерскую программу. Она ее доработала, заказав разработку нового модуля.

Куда следует отнести понесенные расходы по доработке программы?

Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 17 Инструкции № 25).

Пунктом 10 Инструкции № 37/18/6 предусмотрено, что амортизируемая стоимость нематериальных активов изменяется в случаях вложений, связанных с доведением объекта интеллектуальной собственности до использования в запланированных целях, улучшением объектов права промышленной собственности, компьютерных про­грамм, баз данных, литературных произведений, не влекущих за собой создание нового объекта нематериального актива.

В соответствии с п. 7 Инструкции № 37/18/6 в зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (амортизируемая стоимость), является:

– первоначальная (переоцененная) стоимость объектов;

– недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством.

Величина недоамортизированной (остаточной) стоимости представляет собой разницу первоначальной (переоцененной) стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете или в учете у ИП, и величины накопленной амортизации и суммы обесценения.

Таким образом, расходы по доработке программы увеличивают стоимость нематериального актива, и в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

– на сумму затрат по доработке программы, отнесенных в состав вложений в долгосрочные активы:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками» и др.;

– на сумму затрат по доработке программы, изменяющих стоимость нематериального актива:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч.сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

 

Вопрос 6.

Сельскохозяйственная организация (лицензиат) приобрела у лицензиара по лицензионному договору право пользования компьютерной программой для управления свинокомплексом на срок 5 лет.

При этом стоимость использования программы на 5 лет лицензионным договором конкретно не определена и устанавливается исходя из условий данного договора на каждый следующий год ПУД, составляемым сельскохозяйственной организацией с лицензиаром исходя из поголовья свиней на начало каждого следующего (оплачиваемого) года.

Каким образом учесть затраты на данную программу в бухгалтерском учете?

При невыполнении любого из указанных в п. 4 Инструкции № 25 условий признания произведенные организацией затраты признаются расходами (п. 6 Инструкции № 25).

В данном случае не выполняется условие о возможности достоверного определения стоимости актива. Следовательно, приобретенная компьютерная программа для управления свинокомплексом не является нематериальным активом.

С учетом норм Инструкции № 50 в бухгалтерском учете организации следует отразить записи на сумму понесенных расходов:

Д-т сч. 20 «Основное производство» и др.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Такая бухгалтерская запись будет отражаться в бухгалтерском учете организации ежегодно на основании ПУД, составляемого сельскохозяйственной организацией с лицензиаром на начало каждого следующего (оплачиваемого) года.

 

Вопрос 7.

Производственная организация приобрела по лицензионному договору программное обеспечение для использования в текущей деятельности организации. Отдельной суммой в данном договоре выделены суммы на обучение сотрудников организации по работе с данным программным обеспечением.

Верно ли будет отразить расходы в составе стоимости объекта нематериального актива?

Если иное не предусмотрено законодательными актами, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 2 ст. 391 ГК).

По договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчик) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 733 ГК).

Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в соответствии с п. 13 Инструкции № 25.

Услуги по обучению сотрудников организации по работе с программным обеспечением не являются непосредственно связанными с приобретением нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования. Следовательно, они не формируют первоначальную стоимость нематериального актива, а являются на основании норм п.п. 2, 8, 32 Инструкции № 102¹⁰ текущими расходами отчетного периода, которые отражаются в бухгалтерском учете организации, с учетом норм Инструкции № 50:

Д-т сч.сч. 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

(Окончание следует)

---

¹Гражданский кодекс (ГК).

²Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).

³Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6.

⁴Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁵Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁶Закон от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон № 262-З).

⁷Указ от 06.07.2005 № 314 «О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющих работы по гражданско-правовым и трудовым договорам».

⁸Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).

⁹Постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов».

¹⁰Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.