Учет подарочных сертификатов в торговле и бытовом обслуживании

Неминуемо приближаются новогодние праздники. У торговых организаций и организаций бытового обслуживания возрастают шансы увеличить товарооборот. Одним из популярных способов, ведущих к этому, является реализация покупателю (потребителю) товаров, услуг по подарочным сертификатам.

Приобретая подарочный сертификат, его владелец получает документ, который удостоверяет его право приобрести товары (работы, услуги) на сумму, равную номиналу сертификата.

Правилами бытового обслуживания потребителей, утв. постановлением Совмина от 14.12.2004 № 1590 (далее – Правила № 1590), установлено, что подарочный сертификат – это документ (пластиковая карта) на предъявителя, удостоверяющий право лица, его представившего (лиц – в случае, если подарочный сертификат предполагает его использование несколькими лицами), на получение у продавца товаров, бытовых услуг, указанных в подарочном сертификате, или на сумму, эквивалентную номиналу подарочного сертификата.

Потребитель (владелец подарочного сертификата) в течение срока, установленного в подарочном сертификате, абонементе (далее – сертификат), вправе выбрать бытовые услуги в объектах бытового обслуживания, которые указаны в сертификате, и предъявить его для получения выбранных бытовых услуг.

Если общая стоимость бытовых услуг, выбранных владельцем сертификата, меньше его номинальной стоимости, разница не выплачивается. При превышении общей стоимости бытовых услуг номинальной стоимости сертификата его владелец должен произвести доплату.

Исполнитель должен обеспечить оказание бытовых услуг владельцу сертификата в течение срока, указанного в нем. После оказания бытовой услуги сертификат изымается исполнителем.

Решение об использовании сертификатов организацией торговли, организацией бытового обслуживания закрепляется в локальном правовом акте организации.

Условия реализации, возврата сертификатов, при­обретения товаров, возврата остатка неис­пользованных денежных средств устанавливаются торговой организацией самостоятельно в положении об обращении подарочных сертификатов.

Бухучет приобретения и изготовления бланков подарочных сертификатов

Бланки сертификатов изготавливаются организацией самостоятельно или заказываются у специализированных организаций.

Ввиду того, что порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения, изготовления, передачи (реализации) потребителям подарочных сертификатов законодательно не установлен, в соответствии с абзацами 16, 22 ст. 1, п. 1, 5 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-3) организация вправе разработать его самостоятельно с применением профессионального суждения, исходя из требований, установленных законодательством.

Затраты организации в виде стоимости приобретенных или изготовленных сертификатов признаются активами организации, т.к. от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, а именно доходов от реализации товаров (работ, услуг) предъявителям выданных сертификатов (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).

В соответствии с п.п. 2, 6 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), активы, учтенные в составе средств в обороте, приобретенные и/или предназначенные для реализации, или находящиеся в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или находящиеся в виде сырья, материалов и других аналогичных активов, которые будут потребляться в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или используемые для управленческих нужд организации, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве запасов по фактической себестоимости.

Следовательно, изготовленные самой организацией-эмитентом или приобретенные у других организаций бланки сертификатов принимаются к бухучету в качестве запасов.

Фактическая себестоимость бланков подарочных сертификатов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение.

Изготовленные бланки сертификатов принимаются к учету по их фактической себестоимости в сумме фактических затрат на их изготовление (п. 9 Инструкции № 133).

Согласно п. 16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), на отдельном субсчете к сч. 10 «Материалы» могут учитываться почтовые марки, оплаченные авиабилеты и другие аналогичные документы в сумме фактических затрат на их приобретение. Бланки сертификатов также отражаются на отдельном субсчете к сч. 10 «Материалы». Например, такими могут быть субсчета 10-13, 10-14 и т.п.

Принятие к бухучету сертификатов, приобретенных организацией или изготовленных самостоятельно, отражается:

Д-т сч. 10 – К-т сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75  Расчеты с учредителями», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» и др.

Пример 1. Торговая организация заказала в типографии 1000 шт. бланков сертификатов стоимостью 1,10 BYN, в т.ч. НДС – 0,18 BYN за 1 шт. За изготовление бланков сертификатов типографии была перечислена предоплата в сумме 1100,00 BYN.

Бланки сертификатов стоимостью 1100,00 BYN, в т.ч. НДС – 183,33 BYN были получены по накладной. Доставка сертификатов осуществлялась сторонней организацией. Стоимость доставки составила – 25,00 BYN, в т.ч. НДС – 4,17 BYN.

В бухучете организации приобретение бланков отражается следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Перечислена предоплата за изготовление бланков сертификатов типографии	60	51	1100,00
Оприходованы полученные от типографии 1000 шт. бланков сертификатов (1100 – 183,33)	10	60	916,67
Отражен предъявленный типографией НДС	18	60	183,33
«Входной» НДС принят к вычету	68-2	18	183,33
Стоимость доставки транспортной организацией включена в стоимость бланков приобретения сертификатов (25,00 – 4,17)	10	60	20,83
Отражен предъявленный транспортной организацией НДС	18	60	4,17
«Входной» НДС принят к вычету	68-2	18	4,17
Осуществлена оплата услуг по доставке бланков сертификатов	60)	51	25,00

Пример 2. Организация собственными силами изготовила 1000 шт. бланков сертификатов различных номиналов. На изготовление сертификатов были израсходованы материалы (бумага, цветные чернила для принтера и пр.) на сумму 25,50 BYN. Работникам, которые были заняты изготовлением бланков, была начислена зарплата в общей сумме 300,65 BYN. Отчисления в ФСЗН (34%) – 102,22 BYN, отчисления в Белгосстрах – 1,80 BYN.

Затраты производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации, отражаются на сч. 23 «Вспомогательные производства» (п. 26 Инструкции № 50).

Фактическая себестоимость изготовленных в организации бланков подарочных сертификатов отражается:

Д-т сч. 23 – К-т сч.сч. 10, 70, 69, 76 и др.

В бухучете организации изготовление бланков отражается следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражено списание материалов на изготовление бланков сертификатов	23	10	25,50
Отражено начисление зарплаты работникам, занятым изготовлением бланков подарочных сертификатов	23	70	300,65
Отражено начисление обязательных взносов в ФСЗН с начисленной зарплатой	23	69	102,22
Отражено начисление обязательных взносов в Белгосстрах с начисленной зарплатой	23	76	1,80
Оприходованы бланки изготовленных подарочных сертификатов по фактической себестоимости: (25,50 + 300,65 + 102,22 + 1,80) BYN	10	23	430,17

Следует отметить, что белорусским законодательством не установлено каких-либо определенных требований к оформлению сертификатов, за исключением того, что, согласно п. 131 Правил № 1590, в сертификате должны содержаться следующие сведения:

• наименование исполнителя, предоставляющего услуги по подарочным сертификатам, абонементам, а если исполнителем является индивидуальный предприниматель – его фамилия, соб­ственное имя, отчество (если таковое имеется);
• сведения о государственной регистрации ис­полнителя, а также номер телефона исполнителя;
• порядковый номер;
• дата выдачи, срок действия;
• номинальная стоимость в белорусских рублях и (или) перечень бытовых услуг, предоставляемых по подарочным сертификатам, абонементам;
• адреса объектов бытового обслуживания, в которых может быть предоставлена бытовая услуга по подарочным сертификатам, абонементам;
• порядок предоставления услуг по сертификатам, абонементам, установленный исполнителем, или ссылка на информационный источник, в котором содержится указанный порядок.

Сертификаты, изготовленные с определенной степенью защиты и/или идентификационным номером, нанесенным при их изготовлении, относятся к бланкам строгой отчетности (подп. 21.2 п. 21 Положения об основных требованиях, предъявляемых к уровню защищенности бланков строгой отчетности, а также специальным материалам для защиты от подделки, утв. постановлением Минфина 01.03.2002 № 29).

Постановлением Совмина от 22.12.2001 № 1846 «О некоторых вопросах изготовления и использования бланков ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, а также документов с определенной степенью защиты» (далее – Постановление № 1846) установлено, что бланки ценных бумаг, а также документы с определенной степенью защиты подлежат обязательной регистрации в Государственном реестре бланков ценных бумаг и документов с определенной степенью защиты, а также документов с определенной степенью защиты, учету при их изготовлении и использовании.

Заказы на изготовление бланков подарочных сертификатов, являющихся бланками с определенной степенью защиты, размещаются в подчиненных Минфину госорганизациях с разрешения Минфина в порядке и при соблюдении условий, определяемых этим министерством, в иных организациях, имеющих соответствующее разрешение (лицензию), а также в организациях, расположенных за пределами РБ (подп. 3.4 п. 3 постановления № 1846).

Использование, бухгалтерский учет, хранение выданных (реализованных) бланков и документов, в т.ч. сертификатов с определенной степенью защиты, осуществляются в порядке, установленном Инструкцией о порядке приобретения, учета, хранения, использования и возврата бланков документов с определенной степенью защиты, включенных в перечень бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции, информация о которых подлежит включению в электронный банк данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции, утв. постановлением МНС, Минфина и Минсвязи от 12.08.2011 № 33/77/17 (далее – Инструкция № 33/77/17).

Реализацию (выдачу) бланков юридическим лицам, их филиалам и представительствам, ИП осуществляют организации согласно перечню организаций, осуществляющих изготовление и реализацию (выдачу) бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции, включенных в перечень бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции, информация о которых подлежит включению в электронный банк данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции, утв. постановлением Совмина от 06.07.2011 № 912 (п. 4 Инструкции № 33/77/17).

Хранение, учет, использование и уничтожение бланков осуществляются организациями и ИП в соответствии с Инструкцией о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, утв. постановлением Минфина от 18.12.2008 № 196 (далее – Инструкция № 196).

Бухучет сертификатов, являющихся бланками строгой отчетности (далее – БСО), ведется коммерческой организацией (ИП) в стоимостном и количественном выражении на сч. 10.

Кроме того, их учет ведется на забалансовом сч. 006 «Бланки документов с определенной степенью защиты» по номинальной стоимости или в условной оценке в порядке, предусмотренном законодательством.

Поступление бланков сертификатов отражается в бухучете у получателя:

Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – на сумму фактически произведенных затрат на их приобретение. Одновременно поступление бланков конкретных серий и номеров отражается по приходу на забалансовом счете:

Д-т сч. 006 – по номинальной стоимости или условной оценке (п.п. 19–26 Инструкции № 196).

Пример 3. Торговая организация приобрела в специализированной организации 100 шт. бланков сертификатов с определенной степенью защиты, имеющих идентификационные номера. Цена 1 шт. – 3,60 BYN, в т.ч. НДС – 0,60 BYN. Предоплата произведена в размере 360,00 BYN.

В бухгалтерском учете организации приобретение бланков отражается следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
Отражено перечисление предоплаты за изготовление бланков сертификатов	60	51	360,00
Оприходованы полученные бланки сертификатов	10	60	300,00
Отражен предъявленный специализированной организацией по изготовлению сертификатов НДС	18	60	60,00
«Входной» НДС принят к вычету	68-2	18	60,00
Стоимость сертификатов, являющихся БСО, отражена на забалансовом счете	006		300,00

Реализация подарочных сертификатов

Покупая сертификат у организации торговли, бытового обслуживания, владелец сертификата получает документ, который удостоверяет его право приобрести товары (работы, услуги) на сумму, равную номиналу сертификата.

Поэтому при реализации сертификата торговой организацией, организацией бытового обслуживания физическому лицу, организации товар, работа, услуга еще не реализуются, происходит передача права владельцу сертификата в сроки, указанные в нем, приобрести товары, работы, услуги. Приобретая сертификат, его владелец уплачивает определенную сумму, равную номинальной стоимости сертификата, т.е. стоимости товаров, работ, услуг, которые в будущем будут им приобретены. Таким образом, уплаченная сумма владельцем сертификата при его приобретении является предоплатой за товары, работы, услуги, которые будут приобретены при предъявлении сертификата в организацию торговли или бытового обслуживания.

Стоимость самого бланка сертификата не предъявляется организацией, реализующей сертификаты.

Порядок отражения реализации сертификатов на счетах бухучета определяется организацией, реализующей сертификаты, – организацией-эмитентом.

Стоимость реализованных бланков сертификатов относится в состав расходов на реализацию товаров (работ, услуг) и отражается:

Д-т сч. 44 – К-т сч. 10.

Суммы, учтенные на сч. 44, списываются с этого счета в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-6 «Расходы на реализацию»:

Д-т субсч. 90-6 – К-т сч. 44.

Момент отражения стоимости реализованных сертификатов в составе расходов на реализацию устанавливается учетной политикой организации. Датой списания стоимости сертификата в состав расходов на реализацию будет являться дата передачи сертификата его покупателю, т.к. сертификат считается реализованным с момента передачи его покупателю.

Стоимость испорченных, аннулированных бланков сертификатов списывается в состав прочих расходов по текущей деятельности:

Д-т субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч. 10.

Списание реализованных бланков подарочных сертификатов с подотчета материально ответственных лиц (списание конкретных серий и номеров бланков) отражается по расходу забалансового сч. 006 на основании акта на списание использованных БСО (п.п. 14, 22 Инструкции № 196).

Списание с учета испорченных и/или аннулированных бланков сертификатов с определенной степенью защиты осуществляется в соответствии с Инструкцией № 196.

Так как реализация бланков сертификатов осуществляется непосредственно для последующей реализации товаров (работ, услуг), стоимость бланков реализованных подарочных сертификатов, отраженная в бухучете в составе расходов на реализацию учитывается при налогообложении налогом на прибыль (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса (далее – НК)).

Пример 4. Организация розничной торговли изготовила сертификаты, не являющиеся именными, номиналом 100 BYN, сроком действия 2 мес. Стоимость бланков сертификатов, отраженная на сч. 10, равна 20,15 BYN. Сертификаты в количестве 10 шт. реализованы по безналичному расчету юридическому лицу, которое выдает сертификаты своим работникам в качестве подарков. Бланки сертификатов передаются юридическому лицу по накладной с указанием их номинальной стоимости и количества. Цена бланков подарочных сертификатов в накладной не указывается.

В бухучете организации реализация сертификатов отражается следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Получена оплата в размере номинальной стоимости сертификатов	51	62	1000,00
Стоимость бланков сертификатов списана на дату их передачи (реализации) юридическому лицу, приобретающему сертификаты для своих работников	44	10	20,15
Стоимость бланков реализованных сертификатов учтена в составе расходов на реализацию, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль	90-6	44	20,15

Реализация товаров (работ, услуг) по подарочному сертификату

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Покупатель оплачивает товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи (п. 1 ст. 462, п. 1 ст. 470 Гражданского кодекса).

При передаче подарочного сертификата организация не заключает с его держателем договор розничной купли-продажи товара.

Договор купли-продажи заключается при обмене сертификата на выбранный покупателем товар.

С момента передачи торговой организацией товара покупателю происходит его отчуждение, и в соответствии со ст. 31 НК товар считается реализованным.

Выручка от реализации товаров признается в бухучете по принципу начисления и не зависит от условий проведения расчетов за них (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З)).

Исходя из специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Порядок определения даты признания выручки закрепляется в учетной политике организации (п. 17 Инструкции № 102).

Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены условия, указанные в абзацах 3–5 ч. 1 п. 17 Ин­струкции № 102, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары.

При приобретении товара по сертификату выручка от реализации товара определяется на дату его передачи покупателю. При приобретении работ, услуг по сертификату выручка от реализации работ, услуг определяется на дату выполнения работ, оказания услуг покупателю (заказчику).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается:

Д-т сч.сч. 50 «Касса», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (п. 22 Инструкции № 102).

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг отражается:

Д-т сч. 90 субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») – К-т сч.сч. 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. (п. 35 Инструкции № 102).

Согласно п. 1 ст. 93 НК с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в т.ч. по сертификату, исчисляется НДС:

Д-т субсч. 90-2 – К-т субсч. 68-2.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с п. 1 ст. 130 НК включается в затраты по реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.

Сумма денежных средств, внесенная за сертификат, засчитывается в оплату этих товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 1 Закона от 09.01.2002 № 90-З «О защите прав потребителей» покупателю (потребителю) товаров (работ, услуг) должен быть выдан документ, подтверждающий факт приобретения товара (выполнения работы, оказания услуги).

Так, если реализация товара, выполненных работ, оказанных услуг по сертификату стоимостью, равной номинальной стоимости сертификата, осуществляется без внесения денежных средств покупателем на момент реализации (т.е. по предоплате), то кассовый чек не выдается.

Документом, подтверждающим факт приобретения товара (выполнения работы, оказания услуги), может являться товарный чек, надлежащим образом оформленный техпаспорт, инструкция по эксплуатации, руководство пользователя, иной документ, содержащий сведения о наименовании товара (работы, услуги), стоимости товара (работы, услуги), дате приобретения товара (сроке выполнения работы, периоде оказания услуги), продавце (исполнителе), оформленный в порядке, утверждаемом Минторговли, если иной порядок не предусмотрен нормативными правовыми актами Президента.

Если стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) больше номинальной стоимости подарочного сертификата, то на сумму разницы покупатель (потребитель) производит доплату. На сумму доплаты выдается кассовый чек.

Пример 5. Физическим лицом, держателем сертификата номиналом 500 BYN, в магазине приобретен товар стоимостью 520,25 BYN. Учет товаров в магазине ведется по розничным ценам. Учетная цена товара 520,25 BYN. Учетная стоимость бланка сертификата 1,52 BYN. Покупателем внесена доплата в кассу организации в размере 20,25 BYN.

В бухучете организации реализация товара по сертификату отражается следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Отражена оплата приобретенного сертификата	50, 51	62	500,00
Списана учетная стоимость бланка сертификата	44	10	1,52
Отражена доплата стоимости приобретаемого товара	50	62	20,25
Отражена реализация товара	62	90-1	520,25
Отражен НДС, исчисленный с выручки	90-2	68-2	86,71
Списана учетная стоимость товара	90-4	41	520,25
Отражен НДС в розничной цене товара	90-4	42-1	86,71 СТОРНО
Отражена торговая надбавка в розничной цене товара	90-4	42-2	148,57 СТОРНО
Списаны затраты на реализацию в размере стоимости бланка сертификата	90-6	44	1,52

Если же стоимость товара (работы, услуги) меньше номинальной стоимости сертификата, то разница между номиналом сертификата и стоимостью товаров (работ, услуг) может быть возвращена покупателю (потребителю). Конкретный порядок устанавливается в положении об обращении сертификатов организации.

Если часть предоплаты, превышающая стоимость товара, не возвращается покупателю, то в соответствии с абз. 4 п. 13 Инструкции № 102 эта разница учитывается в составе прочих доходов по текущей деятельности как полученные денежные средства, не подлежащие возврату, и участвует при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК.

Пример 6. Физическому лицу, держателю сертификата номиналом 100 BYN, в организации бытового обслуживания оказаны услуги салона красоты стоимостью 94,99 BYN. Фактическая себестоимость услуг составляет 75,00 BYN. Согласно Положению об обращении подарочных сертификатов торговой организации разница, превышающая стоимость услуг, потребителю не возвращается.

В бухучете организации реализация товара по сертификату отражается следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Отражена оплата подарочного сертификата	50	62	100
Отражена реализация услуг	62	90-1	94,99
Списана себестоимость услуг, учитываемая при налогообложении	90-4	41	75,00
Отражен НДС с реализации услуг	90-2	68-2	15,83
Предоплата, превышающая стоимость услуг, учтена в составе прочих доходов (учитывается при налогообложении)	62	90-7	5,01

Если по подарочному сертификату, выданному на определенный срок, товары (работы, услуги) не были приобретены в установленный срок, то сумма денежных средств, внесенная держателем подарочного сертификата и не подлежащая воз­врату, также является доходом организации и отражается на субсч. 90-7 «Прочие доходы организации по текущей деятельности» и учитывается при налогообложении.

При этом следует отметить, что с денежных средств, полученных без обязанности их возврата, НДС не исчисляется в соответствии с ч. 4 п. 3 ст. 93 НК.

Пример 7. В торговой организации покупателем был приобретен подарочный сертификат номинальной стоимостью 50 BYN. Учетная стоимость бланка сертификата 1,2 BYN. Срок действия сертификата 2 мес. В течение этого срока товар держателем сертификата не был приобретен. Денежные средства держателю сертификата согласно Положению об обращении сертификатов торговой организации не возвращаются.

В бухучете организации формируются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
Отражена оплата сертификата	50	62	50,00
Списана себестоимость выданного бланка сертификата, учитываемая при налогообложении	44	10	1,20
Денежные средства в виде предоплаты за товар, не подлежащие возврату, учтены в составе прочих доходов организации по текущей деятельности и учтены при налогообложении	62	90-7	50,00