Учет готовой продукции подсобных сельских хозяйств бюджетных организаций

Согласно п.п. 1 и 11 Методических указаний о порядке учета материальных запасов учреждениями и организациями, состоящими на бюджете, утв. приказом Минфина от 11.12.1997 № 59 (далее – Методические указания № 59), готовая продукция, произведенная подсобными сельскими хозяйствами, учитывается по себестоимости, определенной по данным фактических затрат на ее изготовление.

Рассмотрим, как определяется себестоимость такой готовой продукции и ведется ее учет.

Нормативно-правовое регулирование

Нормативный правовой документ, содержащий общий порядок по ведению учета в подсобных сельских хозяйствах бюджетных организаций, отсутствует.

По мнению автора, бюджетным организациям, имеющим подсобные сельские хозяйства, при организации бухгалтерского учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции и исчислении ее себестоимости следует руководствоваться подходами, имеющимися в Методических рекомендациях по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), изложенных в письме Минсельхозпрода от 14.01.2016 № 04-2-1-32/178.

Организуя учет операций при осуществлении предпринимательской деятельности (включая учет операций подсобных сельских хозяйств), бюджетным организациям, имеющим подсобные сельские хозяйства, следует руководствоваться Инструкцией о порядке бухгалтерского учета расходов в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 31.12.2009 № 157.

Определение фактической себестоимости выпущенной продукции

Подсобные сельские хозяйства могут создаваться, например, в учреждениях здравоохранения, образования, социальной защиты и др. Они занимаются производством мяса, молока, выращиванием овощей, фруктов, зерновых культур и т.д. В подсобных сельских хозяйствах, создаваемых при учреждениях образования, сочетаются производственный и учебный процессы.

При наличии подсобных сельских хозяйств бухгалтерия бюджетной организации ведет учет затрат на производство, определяет себестоимость выпущенной продукции; ведет учет готовой продукции на складе, учет отгрузки и реализации продукции; определяет финансовые результаты от реализации; осуществляет контроль за состоянием расчетов с покупателями.

Готовая продукция, изготовленная подсобными сельскими хозяйствами бюджетных организаций и сданная на склад организации, учитывается на субсч. 030 «Продукция на складе».

Примечание. При наличии в бюджетной организации подсобных сельских хозяйств не вся готовая продукция размещается на складах. Например, сено, солому укладывают в скирды и стога в полевых условиях, корнеплоды хранят в буртах.

Для учета готовой продукции подсобных сельских хозяйств, кроме субсчета 030 «Продукция на складе», предназначены субсчета 050 «Животные на выращивании и откорме», 065 «Корма и фураж» (при оприходовании продукции растениеводства, предназначенной для кормления животных), 067 «Прочие материалы» (при оприходовании семян).

Учет в подсобных сельских хозяйствах имеет особенности, обусловленные спецификой сельхозпроизводства:

1) оно носит сезонный характер, имеет продолжительный производственный цикл, переходящий из одного календарного года в другой (например, сев озимых зерновых – осенью, а сбор урожая – летом следующего года; производственный цикл по выращиванию и откорму молодняка животных еще более продолжительный);

2) производственный цикл может завершаться выходом нескольких видов продукции (основной, побочной и сопряженной). Например, при производстве зерновых культур кроме зерна (основной продукции) получают зерновые отходы (сопряженную продукцию) и солому (побочную продукцию). В животноводстве молочного направления также получают три вида продукции: молоко – основная продукция; приплод – сопряженная продукция; навоз – побочная продукция;

3) подсобные сельские хозяйства могут быть многоотраслевыми (растениеводство, животноводство) или одноотраслевыми (растениеводство). В многоотраслевых подсобных хозяйствах продукция растениеводства (сено, солома и др.) используется в качестве кормов в отрасли животноводства.

При определении фактической себестоимости сельхозпродукции прежде всего рассчитывается себестоимость продукции растениеводства, а затем – продукции животноводства, так как в затраты по животноводству включаются потребляемые скотом корма по фактической себестоимости.

Учет затрат на производство в подсобных сельских хозяйствах ведется на субсчете 080 «Затраты на производство» или 211 «Расходы по внебюджетным сред­ствам» (отдельно по растениеводству и животноводству). Исходя из записей по этим субсчетам производятся расчеты по определению фактической себестоимости изготовленной продукции.

Дебетовый оборот по субсчетам 080 «Затраты на производство» и 211 «Расходы по внебюджетным средствам» означает сумму затрат, связанных с производством продукции в отчетном периоде.

В течение года на основании первичных документов по дебету субсчета 080 «Затраты на производство» или 211 «Расходы по внебюджетным средствам» отражаются прямые (основные) затраты, а по дебету субсчета 210 «Расходы к распределению» – распределяемые (накладные) затраты. При этом кредитуются разные субсчета в зависимости от вида расходов: 063 «Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности», 065 «Корма и фураж», 067 «Прочие материалы», 069 «Запасные части», 180 «Расчеты с персоналом», 171 «Расчеты по социальному страхованию», 178 «Рас­четы с прочими дебиторами и кредиторами», 160 «Рас­четы с подотчетными лицами» и др.

В конце года списываются и распределяются по отраслям производства и отдельным видам сельскохозяйственной продукции накладные расходы. Порядок распределения накладных расходов устанавливается соответствующими министерствами, ведомствами или определяется организацией самостоятельно при формировании учетной политики. В качестве базы распределения, в частности, могут быть использованы прямая заработная плата производственных рабочих, стоимость израсходованных на производство материалов, общая сумма прямых затрат.

При списании накладных расходов составляется запись:

Д-т субсчетов 080, 211 – К-т субсч. 210.

По кредиту субсчетов 080 и 211 отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, возврат материалов из производства.

При поступлении продукции из производства субсчета 030, 050, 065, 067 дебетуются, а кредитуется субсчет 080 «Затраты на производство» или субсчет 211 «Расходы по внебюджетным средствам».

По субсчетам 080 и 211 может быть дебетовый остаток, который показывает величину незавершенного производства (далее – НЗП).

Фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции определяется по формуле:

Фсб = НЗПн + З – НЗПк – М,

где Фсб – фактическая себестоимость изготовленной продукции;

НЗПн – незавершенное производство на начало отчетного периода;

З – затраты за отчетный период;

НЗПк – незавершенное производство на конец отчетного периода;

М – стоимость возвращенных из производства неиспользованных материалов.

Обращаем внимание: в связи с сезонным характером производства в подсобных сельских хозяйствах все расчеты, связанные с исчислением фактической себе­стоимости сельхозпродукции, делаются в конце года.

Определение себестоимости продукции растениеводства

Затраты на производство в растениеводстве учитываются по отдельным сельскохозяйственным культурам или группам однородных культур в разрезе установленных статей калькуляции.

Затраты под урожай будущих лет учитываются отдельно. Учет этих затрат ведется по видам сельскохозяйственных работ (подъем зяби, лущение, извест­кование), так как при их выполнении, как правило, отсутствует информация о том, какие культуры будут выращиваться на обрабатываемых полях. По окончании сева эти затраты распределяются по отдельным сельскохозяйственным культурам пропорционально площади в гектарах, занятой под соответствующими культурами.

Затраты под урожай будущих лет не включаются в себестоимость продукции текущего года, а учитываются как остаток НЗП на конец года по субсчету 080 или 211.

Отдельными объектами учета затрат в растениеводстве могут быть работы по орошению, осушению земель. Затраты по таким работам также распределяют по культурам пропорционально посевным площадям.

Объекты учета затрат и объекты калькуляции в растениеводстве, как правило, не совпадают в связи с тем, что производственный цикл по производству отдельной культуры может заканчиваться выходом основной, сопряженной и побочной продукции.

В этом случае возникает необходимость распределения затрат между основной, сопряженной и побочной продукцией, для чего в первую очередь из общей суммы затрат по культуре исключаются затраты, относящиеся к побочной продукции по нормам расходов по заготовке побочной продукции. Оставшаяся сумма затрат распределяется между основной и сопряженной продукцией. Распределение затрат рассчитывается в следующем порядке:

1) количество всех видов полученной продукции пересчитывается в основную (условную) продукцию;

2) делением суммы затрат на количество условной продукции определяется себестоимость единицы условной продукции;

3) умножением себестоимости единицы условной продукции на количество условных единиц каждого вида основной и сопряженной продукции определяются затраты на производство каждого вида продукции;

4) делением затрат соответствующего вида продукции на физическую массу этой продукции определяется себестоимость 1 ц этой продукции.

Пересчет разных видов продукции в основную (условную) продукцию производится с помощью переводных коэффициентов, установленных на каждый вид продукции, или исходя из удельного веса полноценного (основного) продукта в них, определяемого по данным лабораторного анализа.

Определение себестоимости продукции животноводства

Затраты на производство в животноводстве учитываются по отраслям: скотоводство, свиноводство, овцеводство и т.д. в разрезе установленных статей калькуляции. Каждая отрасль специализируется на производстве конкретных видов продукции. Например, скотоводство может специализироваться на производстве молока или на выращивании скота на мясо. Поэтому затраты внутри каждой отрасли группируются по видам и технологическим группам животных (отдельно по животным основного стада, числящимся на субсчете 017 «Рабочий и продуктивный скот», и отдельно по животным, находящимся на выращивании и откорме, которые учитываются на субсчете 050 «Животные на выращивании и откорме»).

В большинстве отраслей животноводства отсутствует незавершенное производство.

В животноводстве, как и в растениеводстве, объекты учета затрат и калькуляции не совпадают. Например, в молочном животноводстве крупного рогатого скота объектами калькулирования являются два вида продукции: молоко и приплод. В хозяйствах, занимающихся выращиванием молодняка и откормом животных, объектами калькулирования являются прирост живой массы и продукция выращивания скота.

Последовательность калькуляционных расчетов в животноводстве такая же, как и в растениеводстве.

Побочную продукцию рекомендуется оценивать следующим образом:

1) молоко в мясном животноводстве – по закупочной цене;

2) навоз – по нормативным расходам на его уборку плюс стоимость подстилки;

3) другие виды побочной продукции (например, пух, шерсть-линька) оцениваются по ценам возможной реализации (использования).

Учет отгрузки и реализации готовой продукции

В связи с тем, что фактическая себестоимость сельскохозяйственной продукции определяется лишь в конце года, движение продукции (выпуск из производства, отпуск покупателям и др.) в течение года отражается по плановой себестоимости. В конце года плановая себестоимость корректируется до фактической себестоимости. При этом перерасход или экономия на нереализованную продукцию относится на субсч. 030, а на реализованную продукцию – на субсч. 280 «Реализация продукции (работ, услуг)» (п. 11 Методических указаний № 59).

На плановую себестоимость отгруженной покупателям сельскохозяйственной продукции в течение года составляется запись:

Д-т субсч. 280 – К-т субсч. 030, 050.

На плановую себестоимость использованных на производство семян, кормов делается запись:

Д-т субсч. 080 или 211 – К-т субсч. 065, 067.

В конце года по записям на субсчете 080 или субсчете 211 определяется фактическая себестоимость выпущенной продукции. Сравнением фактической себе­стоимости с плановой себестоимостью определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой (перерасход или экономия).

Сумма отклонений (экономия или перерасход) списывается с кредита субсчета 080 или субсчета 211 и распределяется между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально плановой себестоимости этой продукции.

На сумму перерасхода составляется дополнительная запись, а на сумму экономии – сторнировочная запись:

Д-т субсч. 030, 050, 065, 067 – на сумму отклонений, относящихся к нереализованной продукции;

Д-т субсч. 280 – на сумму отклонений, относящихся к реализованной продукции;

К-т субсч. 080 или 211 – на общую сумму отклонений.

При убое животных по окончании откорма продукция приходуется по плановой себестоимости:

Д-т субсч. 030 – К-т субсч. 050.

В конце года убитые животные оцениваются по средней себестоимости живой массы, которая определяется делением стоимости животных на их живую массу.

Стоимость животных определяется следующим образом: стоимость животных на начало года плюс стоимость животных, поступивших на откорм в течение года, плюс себестоимость прироста живой массы.

Разница между стоимостью убитых животных и стоимостью полученной продукции распределяется между реализованной и нереализованной продукцией.

В результате этих записей остаток сельскохозяйственной продукции в бухгалтерском балансе на 1 января отражается по фактической себестоимости, а по дебету субсч. 280 отражается фактическая себестоимость реализованной продукции, что соответствует характеристике данных субсчетов.

Примечание. Вместо субсчета 280 «Реализация продукции (работ, услуг)» может быть использован субсчет 237 «Прочие источники».

Рассмотрим на условном примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выпуску готовой продукции, ее отгрузки и реализации.

Пример. В течение года оприходовано:

600 ц зерна озимой пшеницы, стоимость которого в оценке по плановой себестоимости, равной 9 BYN за 1 ц, составила 5400 BYN (9 х 600);

60 ц зерноотходов (сопряженная продукция) в оценке по плановой себестоимости, равной 3 BYN за 1 ц, на сумму 180 BYN (3 х 60);

1000 ц соломы (побочная продукция) в оценке по нормативным затратам на заготовку на сумму 500 BYN.

Отгружено в течение года покупателям 500 ц зерна озимой пшеницы (плановая себестоимость – 4500 BYN (9 х 500); отпускная стоимость – 7500 BYN).

В течение года израсходовано на корм скоту 60 ц зерноотходов по плановой себестоимости.

В конце года определена фактическая себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции:

зерно (600 ц) – 6000 BYN;

зерноотходы (60 ц) – 240 BYN;

солома (1000 ц) – 500 BYN.

Сумма отклонений фактической себестоимости выпущенной продукции от ее плановой себестоимости составила:

по зерну – 600 BYN (6000 – 5400)

по зерноотходам – 60 BYN (240 – 180).

Перечисленные хозяйственные операции отразим в бухучете в табличной форме:

№п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция субсчетов		Сумма, BYN
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Стоимость оприходованного в течение года зерна озимой пшеницы (по плановой себестоимости)	030	080	5400
2	Стоимость оприходованных в течение года зерноотходов (по плановой себестоимости)	030	080	180
3	Стоимость оприходованной соломы (по нормативным затратам на заготовку)	030	080	500
4	Стоимость отгруженного в течение года покупателям зерна озимой пшеницы (по плановой себестоимости)	280	030	4500
5	Стоимость отгруженного в течение года покупателям зерна озимой пшеницы (по отпускной стоимости)	154	280	7500
6	Поступление платы за отгруженную продукцию	111	154	7500
Примечание. При поступлении предоплаты составляется запись:Д-т субсч. 111 «Текущий счет по внебюджетным средствам» – К-т субсч. 155 «Расчеты с заказчиками по авансам».После отгрузки продукции покупателям на отпускную стоимость отгруженной продукции, предварительно оплаченной покупателями, составляется запись:Д-т субсч. 155 – К-т субсч. 154 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
7	Стоимость израсходованных зерноотходов в течение года на корм скоту (по плановой себестоимости)	080 (животноводство)	030	180
8	Отражается в конце года сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости по реализованному зерну (600 / 5400 х 4500)	280	080	500
9	Отражается в конце года сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости по нереализованному (оставшемуся на складе) зерну (600 – 500)	030	080	100
10	Отражается в конце года сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости по зерноотходам	080 (животноводство)	080 (растениеводство)	60

 

Из приведенной в примере корреспонденции субсчетов видно, что в конце года плановая себестоимость реализованной и нереализованной (оставшейся на складе) продукции доведена до фактической себе­стоимости.

При сравнении суммы записей по кредиту и дебету субсчета 280  получается прибыль в размере 2500 BYN (7500 – 4500 – 500), сумма которой отражается в учете записью:

Д-т субсч. 280 – К-т субсч. 410 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет готовой продукции

Аналитический учет готовой продукции в бухгалтерии ведется по наименованию, ассортименту, количеству, стоимости и по местам хранения (материально ответственным лицам), а в централизованных бухгалтериях, кроме того, в разрезе обслуживаемых организаций.

Регистрами аналитического учета могут быть книга количественно-суммового учета материальных цен­ностей формы 296, 296Б или карточки формы 296А такого же названия (приложения 21, 22, 30 к постановлению Минфина от 8.02.2005 № 15, далее – постановление № 15).

При ведении аналитического учета готовой продукции на карточках формы 296А карточки регистрируются в реестре карточек формы 279 (приложение 36 к постановлению № 15).

Ведение книг формы 296, 296Б и карточек фор­мы 296А начинается с переноса остатков на начало года. В конце каждого месяца по каждому аналитическому счету подсчитывается дебетовый и кредитовый оборот и выводится остаток на начало следующего месяца.

Для проверки правильности записей, произведенных в регистрах синтетического и аналитического учета, в бухгалтерии ведутся оборотные ведомости по материальным запасам формы М-44 (приложение 34 к постановлению № 15).

Оборотные ведомости составляются в количественном и стоимостном выражении. Суммовые итоги оборотов и остатка готовой продукции в оборотной ведомости сверяются с итогами оборотов и остатком по субсчету 030 «Готовая продукция на складе» и другим субсчетам в книге «журнал-главная» фор­мы 308 (приложение 18 к постановлению № 15). Оборотные ведомости открываются на год и составляются ежемесячно.

Учет готовой продукции материально ответственными лицами

Учет готовой продукции на складе ведет материально ответственное лицо в количественном выражении по наименованиям, ассортименту в книге складского учета материальных ценностей формы М-17 (приложение 26 к постановлению № 15) или на карточках такого же названия формы М-17А (приложение 44 к постановлению № 15). На каждое наименование (ассортимент) готовой продукции предназначена отдельная страница в книге или открывается отдельная карточка.

Записи в книгу (карточки) производятся на основании приходных и расходных документов только в количественном выражении, как правило, в день совершения операций. После каждой записи (по приходу или расходу) подсчитывается остаток готовой продукции.

Выпуск сельскохозяйственной продукции оформ­ляется первичными документами: реестры отправки сельскохозяйственной продукции с поля, акты приема, карточки учета надоя молока, ведомости взвешивания животных, акты на оприходование приплода животных и др.

Отправка продукции покупателям оформляется товарно-транспортными накладными, потребление продукции внутри хозяйства (например, на корм скоту) – ведомостями на выдачу кормов и фуража.

До начала записей в книге складского учета материальных ценностей нумеруются все страницы (листы). На последней странице за подписью главного бухгалтера делается надпись «В книге пронумеровано __ страниц (листов)». Если материально ответственное лицо ведет учет на карточках, они регистрируются в описи карточек складского учета формы М-17Б (приложение 45 к постановлению № 15).

Приходные и расходные документы после записи в книге (карточках) складского учета материальных ценностей передаются в бухгалтерию в установленные сроки с реестром сдачи документов формы 442 (приложение 35 к постановлению № 15). После проверки правильности оформления первичных документов и записей на их основании в книге (карточках) складского учета реестр с подписью работника бухгалтерии возвращается материально ответственному лицу.

Количественные остатки по счетам аналитического учета в бухгалтерии систематически сверяются с остатками в книге (карточках) складского учета.