Учет гарантий

Договоры финансовой гарантии могут иметь разную правовую форму (независимая гарантия, поручительство, некоторые виды аккредитивов, договор в отношении кредитного дефолта или договор страхования). Порядок их отражения в бухучете не зависит от правовой формы. Но нередко организации не уделяют учету полученных гарантий надлежащего внимания. Рассмотрим особенности бухучета независимой финансовой гарантии у ее держателя (бенефициара).

Договоры финансовой гарантии чаще всего имеют юридическую форму договоров поручительства (ст. 361 ГК) или договоров независимой гарантии (ст. 348 ГК).

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 341 ГК). Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. (п. 1 ст. 343 ГК). При неисполнении или ненадлежащем исполнении долж­ником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законодательством или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. При этом поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

В силу гарантии гарант обязуется перед кредитором другого лица (должника) отвечать полностью или частично за исполнение обязательства этого лица (п. 1 ст. 348 ГК). При этом гарантией может обеспечиваться лишь действительное требование Гарантийное обязательство может возникнуть на основании договора.

В п. 4 ст. 348 ГК указано, что правила, установленные для поручительства в ст. 342 и п.п. 2 и 3 ст. 343, ст.ст. 344–347 ГК распространяются на гарантии, если иное не установлено законодательством. А с экономической точки зрения природа поручительства и гарантии практически не отличаются.

Вопросы отношений по банковской гарантии регулируются главой 20 Банковского кодекса (далее – БК).

В силу банковской гарантии банк (гарант) выдает по просьбе торговой организации от своего имени письменное обязательство уплатить поставщику товаров в соответствии с условиями гарантии денежную сумму (осуществить платеж). Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение торговой организацией ее обязательства по оплате товара перед поставщиком (ч. 1 ст. 164, ст. 166 БК).

Условиями банковской гарантии являются (ст. 165 БК):

– наименование принципала;

– наименование бенефициара;

– наименование гаранта;

– договор или иной документ, в которых предусмотрена необходимость выдачи банковской гарантии;

– указание на максимальную денежную сумму, подлежащую уплате;

– срок, на который выдана банковская гарантия, или обстоятельство (событие), при наступлении которого прекращается обязательство гаранта по банковской гарантии (срок действия банковской гарантии);

– условия уплаты бенефициару денежной суммы (осуществления платежа);

– возможность перевода банковской гарантии (переводная банковская гарантия);

– иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в тексте гарантии содержится ссылка на это обязательство. Изменение основного обязательства после выдачи гарантии не создает для гаранта правовых последствий, если иное не оговорено в тексте гарантии (ст. 167 БК). После выдачи банковской гарантии никакие дополнительные соглашения между гарантом и принципалом или другой инструктирующей стороной не создают для бенефициара правовых последствий.

Бухучет

Для обобщения информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим лицам, используется забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств полученные» и 009 «Обеспечения обязательств выданные» (п.п. 86 и 87 Инструкции о порядке применения типового плана счетов, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50). Суммы обеспечений, учтенные на этих счетах, списываются с них по мере погашения обязательств.

Аналитический учет по забалансовым счетам 008 «Обеспечения обязательств полученные» и 009 «Обеспечения обязательств выданные» ведется по каждому выданному и полученному обеспечению.

Данные забалансового учета гарантий имеют важное значение при формировании резервов по сомнительным долгам. Дело в том, что сомнительным долгом признается лишь такая дебиторская задолженность, которая не только погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения), но и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).

Как правило, за оформление и выпуск гарантии банк взимает вознаграждение, которое следует рас­сматривать как оплату банковских услуг.

Эти расходы можно отнести к расходам по управлению организацией, которые в соответствии с п. 10 Инструкции № 102, в бухгалтерском учете списываются в полной сумме при определении финансовых результатов записями:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы») – К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты» – в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность как условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией;

Д-т субсч. 90-5 – К-т сч. 44 «Расходы на реализацию» – в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, как расходы, связанные с управлением организацией.

При этом сумма оплаты банку признается расходами в том отчетном периоде, в котором имели место оформление и выпуск гарантии (п. 32 Инструкции № 102). В налоговом учете данные расходы учитываются при налогообложении прибыли (ч. 1 п. 1, п. 2 ст. 130 НК).

В примечаниях к бухгалтерской отчетности организации обязаны указывать в составе информации о совершенных между связанными сторонами, среди прочего, данные о предоставленных и полученных гарантиях (подп. 52.17 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104).

МСФО

В Международных стандартах финансовой отчетности нет прямых указаний по учету полученных гарантий. В п. AG8 Руководства по применению IAS 32 «Финансовые инструменты: представление» финансовая гарантия рассматривается как пример возможности реализовать предусмотренное договором право или требование исполнить предусмотренную договором обязанность в зависимости от наступления какого-либо события в будущем. Здесь финансовая гарантия определена как предусмотренное договором право кредитора получить денежные средства от гаранта и соответствующая предусмотренная договором обязанность гаранта заплатить кредитору, если заемщик этого сделать не сможет (дефолт). Эти предусмотренные договором право и обязанность возникли в результате операции или события в прошлом (выдача гарантии), хотя и возможность реализации кредитором своего права, и требование к гаранту об исполнении им своей обязанности зависят от того, возникнет ли в будущем у заемщика ситуация дефолта. Условные права и обязанности соответствуют определению финансовых активов и финансовых обязательств, хотя такие активы и обязательства не всегда признаются в финансовой отчетности.

Далее в п. AG14G руководства отмечается, что в случае предоставления гарантии с получением за это вознаграждение между связанными сторонами гарантия и соответствующие потоки денежных средств относятся к держателям инструментов, действующим в качестве гарантов, а не в качестве собственников организации. Поэтому такая гарантия и соответствующие потоки денежных средств не привели бы к тому, чтобы считать партнеров с неограниченной ответственностью субординированными по отношению к партнерам с ограниченной ответственностью, и не принимались бы в расчет при оценке идентичности договорных условий по инструментам партнерств с ограниченной и неограниченной ответственностью.

В п. 9 IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» указано, что по договору финансовой гарантии одна сторона (обычно именуемая «гарант») обязана произвести определенные выплаты другой стороне (обычно именуемой «бенефициар») для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.

Однако в IAS 39 и IFRS 4 «Договоры страхования» подчеркивается, что эти стандарты не касаются вопросов учета финансовых гарантий у держателей и бенефициаров  (за исключением договоров перестрахования). В других стандартах также нет норм, специально применимых для учета гарантий. Поэтому, исходя из норм п.п. 10-12 IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» здесь следует использовать собственное суждение для разработки и применения учетной политики, чтобы формируемая информация была надежной и уместной. При этом, ввынося суждение, должны использоваться:

Ÿ  требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;

Ÿ определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащиеся в Концептуальных основах финансовой отчетности;

Ÿ последние официальные материалы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета;

Ÿ прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую отраслевую практику, если она не противоречит требованиям МСФО и Концептуальным основам финансовой отчетности.

В п. 2 IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» указано, что он не распространяется на финансовые инструменты (включая гарантии), входящие в сферу применения IAS 39 или нового IFRS 9. Поэтому логично предположить, что для учета у держателя финансовых гарантий, не входящих в сферу применения IAS 39 или IFRS 9 стандарт IAS 37 применяется. При этом особенности учета гарантий определяются тем, насколько велика вероятность получения по ним денежных средств.

1. Низкая вероятность

Держатель гарантии (бенефициар) вправе получить от гаранта определенную сумму, если указанный в договоре должник не сможет перечислить платеж в срок. Но при этом платежеспособность должника может не вызывать сомнений, а вероятность своевременного погашения обязательства оценивается как высокая. Тогда в момент получения или приобретения гарантии у ее держателя нет уверенности, что должник не выполнит своих обязательств и гарантия будет предъявлена гаранту к оплате. Поэтому бенефициар может рассматривать возможное право требования к банку оплатить независимую финансовую гарантию в качестве условного актива.

Условный актив – это возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации (п. 10 IAS 37). Условные активы не отражаются в отчете о финансовом положении (п. 31 IAS 37). Они не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. В частности, в рассмотренном выше примере организация А не ожидает, что предъявит гарантию банку С и получит от него указанную в гарантии сумму.

В случаях когда организация считает, что предъявлять гарантию к оплате ей не придется и, следовательно, вероятность получения денег по гарантии низкая, IAS 37 не требует раскрывать информацию о такой гарантии как об условном активе. Но это не значит, что держатель может вообще не упоминать о своей гарантии в финансовой отчетности. При раскрытии информации о гарантии, нужно руководствоваться нормами как IAS 37, так и других стандартов.

Например, банк может выдать гарантию для обеспечения обязательства по уплате определенной суммы в соответствии с договором. Обязательство должника уплатить кредитору определенную сумму денег является финансовым инструментом, входящим в сферу применения IFRS 7 «Финансовые инструменты: рас­крытие информации». Согласно п. 36 IFRS 7 организация обязана раскрывать описание полученного в залог обеспечения и других средств повышения кредитного качества (в частности, полученных гарантий) и их финансовый эффект. При этом финансовым эффектом признается количественное определение снижения за счет полученной гарантии кредитного риска в отношении суммы, которая лучше всего представляет максимальную подверженность кредитному риску.

2. Средняя вероятность получения денежных средств по гарантии

Согласно п. 35 IAS 37 оценка условных активов подлежит регулярному пересмотру, чтобы обеспечить надлежащее отражение происшедших изменений в финансовой отчетности. Основанием для пересмотра служат результаты анализа финансовой отчетности организации, проводимого его сотрудниками или внешними специалистами. Если выяснится, что приток экономических выгод по гарантии становится практически несомненным, право требования по гарантии и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за период, в котором произошло изменение.

Если же приток экономических выгод по гарантии, признаваемой условным активом, становится вероятным, нужно раскрывать информацию о правах требования по такой гарантии как информацию об условном активе. При этом дается краткое описание их характера на конец отчетного периода и расчетная оценка влияния на финансовые показатели в соответствии с принципами оценки, определенными для оценочных обязательств в п.п. 36–52 IAS 37, если это практически осуществимо (п. 89 IAS 37).

Если должник не рассчитался по своим обязательствам в установленный срок, можно считать, что в дальнейшем, получение дохода (поступлений) по гарантии практически не вызывает сомнений. Поэтому соответствующий актив (право требования по гарантии) признается не условным, а настоящим и подлежит отражению в отчете о финансовом положении (п. 33 IAS 37).

Аналогичные подходы предусмотрены в Инструкции по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2005 № 168, которая является приблизительным аналогом IAS 37. Здесь на примерах приводится порядок создания резервов предстоящих платежей, признания условных обязательств и условных активов, в т.ч. в случае выдачи и получения гарантий.