Резервный фонд зарплаты: правовые и учетные аспекты формирования и использования
См. также по этой теме публикацию в «ЭГ» № 74, «Информбанк», стр. 5; № 75, «Информбанк», стр. 7
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета использования резервного фонда заработной платы. Отметим, что типовым планом счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50) он не регламентирован.
В этой связи на практике появляется немало вопросов, в частности:
– Каким образом в бухгалтерском учете показать использование в отчетном периоде резервного фонда в качестве источника выплат причитающейся работникам заработной платы?
– Каким образом отразить в учете использование резервного фонда на гарантийные и компенсационные выплаты в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации?
Кроме того, возникает, пожалуй, самый принципиальный вопрос: а имеет ли смысл вообще создавать резервный фонд, если его формирование не сопровождается гарантированным обеспечением соответствующими активами, которые могут использоваться для расчетов с работниками организации?
Вопросы использования резервного фонда на выплату заработной платы рассмотрены нами в публикации «Использование резервного фонда зарплаты в текущей деятельности» – см. «ЭГ» № 75 «Информбанк», стр. 7. Остановимся на вопросе использования резервного фонда на гарантийные и компенсационные выплаты и сделаем выводы о целесообразности в настоящее время формирования резервного фонда зарплаты вообще.
Использование резервного фонда на гарантийные и компенсационные выплаты
Есть определенная логика в создании резерва для обеспечения предусмотренных законодательством, коллективным и трудовым договорами гарантийных и компенсационных выплат в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации.
Действительно, если при банкротстве и ликвидации организации в отношении ее работников предусмотрены определенные гарантийные и компенсационные выплаты, под эти выплаты должен быть создан и соответствующий источник. В рассматриваемой ситуации – это резервный фонд. К слову сказать, и бухгалтерские записи для этого могут быть определены (хотя они и не предусмотрены Инструкцией № 50):
Д-т сч. 82 – К-т сч. 70 – на сумму причитающихся работникам выплат при банкротстве (ликвидации) организации
с последующим:
Д-т сч. 70 – К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» – на сумму подоходного налога, исчисленного в соответствии с законодательством;
Д-т сч. 70 – К-т сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др. счета учета активов – расчет с работниками организации.
Вместе с тем, по нашему мнению, здесь следует обратить внимание на ряд следующих принципиальных моментов.
Во-первых, применительно к рассматриваемой ситуации резервный фонд создается в период функционирования предприятия, а его использование осуществляется при банкротстве либо при ликвидации организации, которые по факту могут и не состояться, а если и состоятся, то, скорее всего, нескоро. Очевидно, что создание резервного фонда в таком случае означает отвлечение чистой прибыли организации, что вряд ли эффективно с точки зрения учредителей (собственников), распоряжающихся этой чистой прибылью.
Во-вторых, создание фонда не означает, что суммы, необходимые для расчета с работниками, будут в безусловном порядке обеспечены денежными и другими активами, которые могут быть направлены на осуществление таких расчетов.
Это следует, в частности, из п. 6 Положения о резервном фонде заработной платы, утв. постановлением Совмина от 28.04.2000 № 605 (далее – Положение № 605), согласно которому средства резервного фонда входят в состав денежных средств организации и хранятся на ее расчетном счете, т.е. не выделяются в качестве отдельной статьи, имеющей целевое назначение. К слову сказать, отказ от резервирования денежных средств под создаваемый резервный фонд – это абсолютно правильное решение, поскольку деньги, как известно, должны «работать», т.е. находиться в обороте.
Следует отметить, что создание за счет нераспределенной прибыли каких-либо фондов – это уже пройденный этап. Так, например, в 90-х гг. прошлого века, начале ХХI века действующее законодательство по бухгалтерскому учету предписывало не только создавать за счет чистой прибыли фонды накопления и фонды потребления, но и осуществлять контроль за их использованием*, что обеспечивалось соответствующими записями, применение которых в целом ряде случаев, в частности, это касалось фонда накопления, не приводило к изменению величины собственных источников организации. С активизацией процессов гармонизации национальной системы учета с Международными стандартами финансовой отчетности пришло понимание того, что чистой прибылью должны распоряжаться исключительно учредители (собственники). Именно поэтому при принятии в 2011 г. нового Типового плана счетов бухгалтерского учета все расходы, источником которых ранее был, например, фонд потребления, стали рассматриваться как текущие расходы, влияющие на финансовый результат. Что касается фонда накопления, то вдруг оказалось, что никакие собственные источники для целей капитальных вложений более не нужны, что такие вложения могут осуществляться за счет свободных денежных средств и, соответственно, надуманная ранее потребность в таком фонде отпала.
Положение № 605, как известно, было принято в 2000 г. и с тех пор практически не менялось (за исключением небольшого дополнения, не меняющего его сути, которое было внесено в правовой акт в 2014 г.). За эти годы, как отмечалось выше, очень многое в системе учета изменилось, и нормы Положения № 605 уже не соответствуют нынешним реалиям.
Как показывает практика аудита, подавляющее число коммерческих организаций резервный фонд заработной платы в настоящее время не создают. И это несмотря на то, что его создание является в соответствии с законодательством обязательным (п. 2 Положения № 605). Более того, каких-либо санкций за это к организациям не применяется. И это, с нашей точки зрения, вполне логично, поскольку распоряжаться чистой прибылью, за счет которой в соответствии с законодательством должен формироваться резервный фонд, должны учредители (собственники). Кроме того, как уже отмечалось выше, создание фонда не гарантирует, что в случае необходимости объявленная величина этого фонда будет обеспечена соответствующими активами, которые могут быть направлены на расчеты с работниками.
Так, например, наличие на момент расчета с работниками резервного фонда при отрицательном значении показателя «нераспределенная прибыль», что равнозначно показателю «непокрытый убыток», свидетельствует о том, что задолженность перед работниками, формируемая в пределах резервного фонда, на самом деле может не обеспечиваться активами организации.
Выводы и предложения
С учетом изложенного выше считаем возможным сделать следующие выводы и предложения:
1. Формирование резервного фонда за счет нераспределенной прибыли организации, во-первых, не изменяет величину собственного капитала организации и, во-вторых, не влияет на величину активов организации, в т.ч. и на величину денежных средств.
При этом денежные средства под создаваемый резервный фонд не резервируются.
Соответственно, наличие фонда не означает, что он обеспечен средствами для осуществления расчета с работниками по причитающимся им выплатам.
2. Бухгалтерской записи по использованию резервного фонда на выплату причитающейся работнику заработной платы быть не может, поскольку реальным источником таких выплат при осуществлении текущей хозяйственной деятельности являются денежные средства и иные активы, а источником для начисления таких выплат – расходы по текущей деятельности организации.
В этой связи формирование резервного фонда для обеспечения выплаты причитающейся работникам заработной платы не имеет смысла.
3. Использование резервного фонда в его части, предусмотренной для обеспечения предусмотренных законодательством, коллективным и трудовым договорами гарантийных и компенсационных выплат в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации, возможно отразить в учете бухгалтерской записью по дебету сч. 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», несмотря на то, что такая корреспонденция Инструкцией № 50 не предусмотрена.
Вместе с тем полагаем, что формирование резервного фонда за счет нераспределенной прибыли на цели осуществления выплат работникам в случае экономической несостоятельности (банкротства) либо ликвидации организаций ведет к необоснованному отвлечению на длительный период нераспределенной прибыли в отношении событий, которые имеют маловероятностный характер.
4. Учитывая переход с 01.01.2012 г. на новый Типовой план счетов бухгалтерского учета, допускающий использование нераспределенной прибыли только на выплату дивидендов учредителям (собственникам), представляется целесообразным отменить действие Положения № 605, предусматривающего в итоге выплаты работникам организации за счет ее нераспределенной прибыли.
Одновременно, учитывая отсутствие практической значимости создаваемого резервного фонда, представляется целесообразным отменить ст. 76 ТК, предусматривающей создание резервного фонда в порядке, определяемом Правительством Республики Беларусь.
