Расходы на гарантийный ремонт в бухучете

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов на гарантийный ремонт у организации-производителя и торговых организаций.

Установление гарантийного срока, в течение которого организации-производители безвозмездно устраняют недостатки реализованных потребителям товаров, может быть обусловлено требованиями законодательства и сбытовой политикой предприятия.

Если законодательством или договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям качества, в течение календарного срока, установленного в днях, месяцах, годах, либо наработки, установленной в часах, циклах срабатываний, километрах пробега или иных аналогичных показателях гарантийного срока (п. 2 ст. 440 ГК). При этом гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

Кроме того, в соответствии со ст. 13 Закона от 9.01.2002 № 90-З «О защите прав потребителей» (далее – Закон № 90-З) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок службы товара (результата работы) длительного пользования, в т.ч. комплектующих изделий и составных частей основного изделия, которые по истечении определенного срока могут представлять опасность для жизни, здоровья, наследственности, имущества потребителя и окружающей среды. Перечень таких товаров (результатов работ) установлен постановлением Совмина от 14.06.2002 № 778.

Момент начала течения гарантийного срока устанавливается договором и (или) законодательством, зависит от вида товара, наличия доставки и установки. В общем случае гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара потребителю (ст. 21 Закона № 90-З).

Гарантийные обязательства распространяются на гарантийные сроки, которые могут определяться стандартами, нормативно-технической документацией либо законодательством. Кроме того, гарантийные сроки производитель может устанавливать самостоятельно. В этом случае они закрепляются в договоре с покупателем. Гарантийный срок в договоре не может быть меньше срока, предусмотренного законодательством, нормативно-технической документацией или техническими нормативными правовыми актами на данный вид продукции (ст. 21 Закона № 90-З; п. 5 Положения о гарантийном сроке эксплуатации сложной техники и оборудования, утв. постановлением Совмина от 27.06.2008 № 952).

Покупатель, который обнаружил недостатки товара, вправе защитить свои интересы несколькими способами. В частности, он может потребовать в период действия гарантийного срока безвозмездно устранить недостатки, которые заранее не были оговорены продавцом (п. 1 ст. 445 и п. 3 ст. 447 ГК). При этом производитель не обязан их устранять безвозмездно, если докажет, что они возникли после передачи товара покупателю по причине несоблюдения правил пользования товаром, его хранения или других действий (п. 2 ст. 446 ГК, п. 1 ст. 15, п. 7 и 10 ст. 20, п. 1 ст. 21 Закона № 90-З).

При приеме товара в ремонт изготовитель офор­мляет документ, в котором указывает повреждения, вид неисправности и т.п. В зависимости от вида товара такой документ представляет собой заказ на ремонт, акт приема-передачи в ремонт, дефектный акт, квитанцию либо иной документ, форму которого организация может разработать и утвердить самостоятельно в соответствии с требованиями ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

При сдаче в ремонт товара право собственности на него не переходит. При этом можно использовать счет 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» и вести на нем учет принятых товаров в порядке, установленном п. 80 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50). На данном счете товар отражается по стоимости, которую указывает передающая сторона в сопроводительном документе. В ситуации, когда товар сдает в ремонт физическое лицо, такой документ может отсутствовать. В этом случае по дебету счета 002 можно отразить сумму в условной оценке или исходя из рыночной стоимости товара (если для этого имеется соответствующая информация).

Расходы по гарантийному ремонту

При организации учета расходов по гарантийному ремонту возможны 2 варианта.

1) Расходы по гарантийному ремонту, осуществляемому непосредственно силами самой организации-производителя, учитываются на счете 28 «Брак в производстве» и относятся к потерям от внешнего брака (подп. 27.9 п. 27 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 5.06.2015 № 273, далее – Методические рекомендации № 273).

В состав таких затрат могут входить заработная плата работников, производящих ремонт, отчисления от нее в ФСЗН и Белгосстрах, стоимость израсходованных материалов, запчастей, расходы по возмещению и транспортировке названной продукции и др. (ч. 9 подп. 27.9 п. 27 Методических рекомендаций № 273).

Потери от брака могут быть уменьшены на стоимость замененных запчастей, демонтированных при ремонте, которые могут применяться в деятельности организации по цене возможного использования или реализовываться на сторону.

Если обнаруживается, что причиной поломки товара является использование недоброкачественных материалов или полуфабрикатов поставщиков, то потери от брака следует уменьшить на сумму, подлежащую взысканию с виновного лица.

2) Учет расходов на гарантийный ремонт можно вести с использованием счета 23 «Вспомогательные производства», если такой ремонт выполняется силами вспомогательного подразделения организации. При этом на нем учитываются те же затраты, что и на счете 28, указанные выше, но в порядке, установленном п. 26 Инструкции № 50.

В обоих случаях к счетам 23 и 28 для учета расходов на гарантийный ремонт могут быть открыты отдельные субсчета. Конкретный порядок учета таких расходов регламентируется учетной политикой организации или локальным нормативным правовым актом (например, положением о гарантийном ремонте).

Также в любом варианте по итогам месяца потери от брака списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Если ремонтируемая продукция ранее была произведена во вспомогательном производстве, то расходы на гарантийный ремонт списываются на затраты этого подразделения (на счет 23). При этом в бухучете делаются записи:

Д-т сч. 20 «Основное производство» – К-т сч.сч. 23 «Вспомогательные производства», или 28 «Брак в производстве».

Далее эти расходы включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым обнаружен брак (т.е. в себестоимость аналогичной продукции). Эти расходы учитываются при налогообложении прибыли при признании доходов от реализации продукции.

Поскольку данные расходы включаются в себестоимость новой выпущенной продукции, при налогообложении прибыли они будут учтены при реализации этой продукции (т.е. не напрямую, а опосредованно).

Работы по устранению недостатков проданной с гарантией продукции организация обязана осуществлять в рамках выполнения своих обязательств по договору купли-продажи. В данном случае она не выполняет работ (не оказывает услуг) на безвозмездной основе. Следовательно, при выполнении гарантийного ремонта объекта обложения НДС не возникает (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Более подробно вопросы состава затрат изложены в главе 3 Положения о методике определения затрат на гарантийное обслуживание техники, утв. постановлением Минэкономики, Минпрома, Минфина и Мин­сельхозпрода от 25.08.2000 № 171/93/2/17 (далее – Положение № 171/93/2/17). В п. 9 этого документа уточняется, что гарантийное обслуживание включает комплекс работ по устранению отказов сложной техники, произошедших по вине изготовителя в гарантийный срок эксплуатации, в установленные сроки. При этом гарантийное обслуживание осуществляет изготовитель или организация, уполномоченная на выполнение данных работ на договорной основе.

Работы на выполнение гарантийного обслуживания включают затраты на:

– рекламации;

– устранение отказов техники, произошедших по вине изготовителя;

– создание резервного фонда узлов, агрегатов, деталей (гарантийного комплекта запасных частей).

Затраты на рекламации включают: организацию учета отказов, установление их причин, выбор методов восстановления и организацию их устранения. Затраты на устранение отказов техники, произошедших по вине изготовителя, включают:

– затраты на заработную плату работников, производивших устранение отказов техники;

– отчисления на социальные нужды;

– стоимость запасных частей, горюче-смазочных и прочих материалов, энергии, использованных при устранении отказов;

– затраты, связанные с содержанием испытательного, технологического оборудования, транспортных средств;

– транспортные расходы на доставку работников, запасных частей, узлов и агрегатов от исполнителя до потребителя.

Расходы на создание резервного фонда узлов, агрегатов, деталей включают стоимость гарантийного комплекта запасных частей, затраты на его доставку от изготовителя, покупку, получение и доставку запасных частей.

Планирование, калькулирование и учет затрат на предпродажную подготовку и гарантийное обслуживание на предприятии-изготовителе производятся по статье «Коммерческие расходы».

Распределение затрат на предпродажную подготовку и гарантийное обслуживание при планировании и калькулировании осуществляется пропорционально производственной себестоимости.

Отметим, что нормы Положения № 171/93/2/17 обязательны только для организации, находящейся в ведении Минпрома и Минсельхозпрода, а также производящей автомобили, тракторы, иную технику на их базе, сельскохозяйственные, землеройные, мелиоративные и дорожно-строительные машины.

Если в месяце выполнения гарантийного ремонта аналогичная продукция не производилась, расходы по ремонту в составе потерь от внешнего брака распределяются на себестоимость иных видов продукции, которые выпущены в этом месяце. Метод распределения устанавливается учетной политикой организации.

В частности, такие расходы могут быть распределены пропорционально стоимости сырья и материалов, израсходованных при изготовлении продукции, затратам на оплату труда основных производственных рабочих (ОПР) или по иным критериям.

Резерв

В организации может быть создан резерв предстоящих платежей по гарантийному ремонту для равномерного включения в себестоимость продукции расходов на гарантийный ремонт, организации могут предусмотреть в учетной политике формирование соответствующего резерва (порядок создания, методику формирования). Такая возможность предусмотрена ч. 6 п. 84.1 Методических рекомендаций № 273; ч.ч. 1 и 3 п. 75 Инструкции № 50.

Резерв может устанавливаться в процентном отношении к себестоимости каждого вида выпускаемой продукции. Рассчитывается он исходя из фактически сложившегося уровня затрат на такой ремонт (по уже выпускаемой продукции), планового уровня затрат (ожидаемые затраты) (для новых видов продукции) либо другого критерия.

В бухучете резервирование сумм, исчисленных в соответствии с учетной политикой организации, отражается записью:

Д-т сч.сч. 20, 26 «Общехозяйственные затраты» или 44 «Расходы на реализацию» – К-т сч. 96 «Резервы предстоящих платежей».

К счету 96 может быть открыт отдельный субсчет (например, субсчет «Резерв предстоящих платежей по гарантийному ремонту»).

Фактически понесенные расходы на гарантийный ремонт в течение года списываются за счет созданного резерва. Если такого резерва не хватает, то данные затраты в сумме превышения списываются в состав текущих затрат на производство.

Сумма резерва пересматривается на каждую отчетную дату и корректируется для отражения наилучшей оценки в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2005 № 168.

По созданному резерву предстоящих платежей по гарантийному ремонту остатки не использованных на конец года сумм могут переноситься на следующий год, если создание этого резерва в следующем году предусмотрено учетной политикой и вероятность покрытия затрат, на которые были созданы резервы, продолжит существовать также в следующем году. Таким образом, если гарантийный срок на весь реализованный ранее товар закончился, резерв создавать не нужно.

В случае, когда не использованный в текущем году резерв на следующий год не переносится, его надо отсторнировать.

В некоторых сферах деятельности создание резерва обязательно. Например, в соответствии с п.п. 15, 16 Положения № 171/93/2/17 организации, находящиеся в ведении Минпрома и Минсельхозпрода, а также производящие автомобили, тракторы, иную технику на их базе, сельскохозяйственные, землеройные, мелиоративные и дорожно-строительные машины, обязаны ежемесячно отчислять в резерв 1/12 части от годовой плановой суммы затрат по гарантийному обслуживанию выпускаемой техники. Отчисления в резерв вместе с затратами на предпродажную подготовку не должны превышать 6% от стоимости этой техники, выпущенной за год.

Для целей исчисления налога на прибыль резервы, созданные в установленном законодательством порядке, включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении (подп. 2.5 п. 2 ст. 130 НК). Но тогда затраты, произведенные за счет созданного резерва, при налогообложении прибыли не учитываются (подп. 1.19 п. 1 ст. 131 НК).

Ремонт на стороне

Для выполнения гарантийных обязательств производитель (продавец) может заключить договор подряда со специализированной ремонтной организацией. При этом обычно изготовитель предоставляет ей запасные части и комплектующие изделия или возмещает расходы на их приобретение. Запасные части передаются по товарной (товарно-транспортной) на­кладной в установленном порядке. При этом в бухучете изготовителя делается запись:

Д-т сч. 10 «Материалы» субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» – К-т сч. 10 субсчет 10-5 «Запасные части».

Отремонтированные изделия с установленными на них новыми деталями возвращаются, как правило, напрямую потребителям товаров и в организацию не поступают. Использованные детали списываются на основании отчета ремонтной мастерской и отражаются в составе затрат на гарантийный ремонт.

В случае если по условиям договора ремонтная мастерская передает производителю (продавцу) вышедшие из строя детали, они приходуются по одной из оценок:

– по пониженной цене новых запасных частей (цене возможного использования), если такие детали могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

– по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда неисправные детали, являющиеся отходами, идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.

Стоимость оприходованных неисправных деталей уменьшает сумму затрат на проведение гарантийного ремонта. При этом делаются записи:

Д-т сч. 10-6 – К-т сч.сч. 20, 44 или 96 – оприходованы возвращенные ремонтной организацией вышедшие из строя детали;

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 51 «Расчетные счета» – оплачен счет ремонтной организации.