Проблемы отражения в бухгалтерской отчетности отдельных активов

Одной из задач бухгалтерской финансовой отчетности является обеспечение заинтересованных пользователей достоверной информацией о хозяйственной деятельности организаций для принятия обоснованных экономических решений на основе ее анализа.

Формой бухгалтерской отчетности, в которой содержатся данные об имуществе организации, ее капитале и обязательствах, является бухгалтерский баланс, состоящий из следующих разделов: «Долгосрочные активы», «Краткосрочные активы», «Собственный капитал», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства».

В действующих нормативных актах не содержится определения таких экономических категорий, как «долгосрочные активы» и «краткосрочные активы». В Законе от 29.06.2011 № 57-3 «О бухгалтерском учете и отчетности» даны лишь общие определения активов (имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод) и обязательств (задолженность организации, возникшая в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации).

Отнесение активов и обязательств к тому или иному разделу имеет значение при проведении анализа ряда экономических показателей деятельности организации, в частности, платежеспособности. В Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. по­становлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104), приведено лишь описание статей, входящих в раздел бухгалтерского баланса «Долгосрочные активы». Это основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные активы, вложения в долгосрочные активы, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, долгосрочная дебиторская задолженность и прочие долгосрочные активы.

Учет некоторых краткосрочных активов, таких как запасы, регламентирован Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, а таких краткосрочных активов, как налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, краткосрочная дебиторская задолженность, денежные средства, прочие краткосрочные активы – лишь Типовым планом счетов и Инструкцией и по его применению утв. по­становлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41, и НСБУ № 104. Отдельно можно упомянуть Инструкцию по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113.

Исходя из экономических характеристик, приведенных, в частности, в инструкциях по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов и т.д., можно сделать вывод, что долгосрочными следует считать активы, используемые в деятельности организации в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Также к долгосрочным активам, в частности, согласно НСБУ № 104 относятся долгосрочные активы, не показанные по строкам 110–170 бухгалтерского баланса, в т.ч. суммы расходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Примером таких активов может быть задолженность перед лизингодателем, подлежащая отнесению на затраты отчетного периода, более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что к долгосрочным активам относятся либо активы, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, либо активы, включение в экономический оборот которых будет происходить позднее, чем через 12 месяцев с даты составления отчетности.

В связи с этим возникает вопрос, связанный с отражением в бухгалтерской отчетности НДС по приобретенным ценностям в части НДС, полученным по договорам лизинга. В соответствии с п. 14 ст. 107 НК вычет лизингополучателем НДС по полученным объектам лизинга производится по мере уплаты лизингодателю лизинговых платежей.

Если договор лизинга заключен на срок более одного года (что чаще всего и имеет место), то часть НДС лизингодателя будет взята к вычету позднее чем через 12 месяцев с момента передачи объекта лизинга и даты составления отчетности за отчетный год. В соответствии с НСБУ № 104 сальдо по счету 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается в составе краткосрочных активов. В случае с лизингом часть НДС, учтенная на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», будет вовлечена в экономический оборот (принята к вычету) позднее, чем через 12 месяцев.

Таким образом, при действующем порядке составления бухгалтерского баланса в разделе «Краткосрочные активы» отражены активы, которые не будут вовлечены в хозяйственный оборот организации в течение ближайших 12 месяцев, что приводит к искажению указанных показателей (краткосрочные и долгосрочные активы).

Поэтому отражение той части НДС по приобретенным ценностям, которая будет взята к вычету позднее, чем через 12 месяцев с даты составления отчетности, представляется целесообразным также в составе долгосрочных активов (в статье «Прочие долгосрочные активы»).

Еще одним аргументом в пользу предлагаемого варианта является то, что в составе обязательств вся задолженность лизингополучателя, подлежащая уплате лизингодателю позднее 12 месяцев с даты составления отчетности, отражается в составе долгосрочных обязательств (раздел IV бухгалтерского баланса). Таким образом, имеет место несоответствие: одна и та же сумма (НДС, который будет взят к вычету позднее, чем через 12 месяцев с даты составления отчетности) учтена, с одной стороны, в составе краткосрочных активов, с другой – в составе долгосрочных обязательств, что приводит к искажениям показателей платежеспособности организации-лизингополучателя (в частности, коэффициентов текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами).

Пример

Лизингополучатель 31 декабря отчетного года получил от лизингодателя основное средство стоимостью 9000 BYN (без НДС), сумма НДС – 1800 BYN. Срок полезного использования основного средства равен сроку лизинга и составляет 3 года.

Тогда сумма ежегодных выплат, возмещающих стоимость основного средства (без учета вознаграждения лизингодателя), составит 3000 BYN (9000 / 3 года). Суммы НДС лизингодателя, которые будет ежегодно браться к зачету лизингополучателем, оставит 600 BYN (1800 / 3 года).

Бухгалтерский баланс организации-лизингополучателя на 31 декабря отчетного года, составленный по обоим вариантам, представлен ниже.

Статьи баланса	Действующий	Предлагаемый
	вариант (1)	вариант (2)
ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства	50 000	50 000
(в т.ч. объект лизинга)	9000	9000
Прочие долгосрочные активы		1200
Итого долгосрочные активы (ДА)	50 000	51 200
КРАТКОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ
Запасы	20 000	20 000
НДС по приобретенным ценностям	1800	600
(в т.ч. НДС по объекту лизинга)	1800	600
Денежные средства	28 200	28 200
Итого краткосрочные активы (КА)	50 000	48 800
БАЛАНС	100 000	100 000
СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ
Уставный капитал	15 000	15 000
Нераспределенная прибыль	45 000	45 000
Итого собственный капитал (СК)	60 000	60 000
ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА	7200	7200
(в т.ч. по объекту лизинга)	7200	7200
Итого долгосрочные обязательства (ДО)	7200	7200
КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Краткосрочные обязательства	32 800	32 800
(в т.ч. по объекту лизинга)	3600	3600
Итого краткосрочные обязательства (КО)	32 800	32 800
БАЛАНС	100 000	100 000

Произведем расчет коэффициентов текущей лик­видности (К1) и обеспеченности собственными оборотными средствами (К2) согласно Инструкции о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утв. постановлением Минфина и Минэкономики от 27.12.2011 № 140/206, по обоим вариантам:

К1 = КА / КО,

К2 = (СК + ДО – КО) / КО.

Коэффициент	Вариант 1	Вариант 2	Изменение, п.п.
К1	1,524	1,488	-3,60%
К2	0,344	0,328	-1,60%

Изменение (снижение) коэффициентов текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами хоть и незначительное, вызвано изъятием (в предлагаемом варианте) из состава краткосрочных активов сумм НДС лизингодателя, которые будут браться лизингополучателем к вычету позднее, чем через 12 месяцев с даты составления отчетности, что позволило бы точнее определять показатели фактической платежеспособности.

Таким образом, отражение тех или иных активов согласно их экономическому содержанию в соответствующих разделах бухгалтерского баланса позволяет точнее оценить перспективы хозяйственной деятельности организации.

От редакции

В Международном стандарте финансовой отчетности IAS 1 «Представление финансовой отчетности» разделению активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные уделяется особое внимание.

Так, согласно п. 60 IAS 1 в своем отчете о финансовом положении (т.е. в балансе) организация должна раз­дельно представлять оборотные и внеоборотные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства в соответствии с п.п. 66–76 данного стандарта, за исключением случаев, когда способ представления по степени ликвидности обеспечивает надежную и более уместную информацию. Если применяется указанное исключение, организация должна представлять все активы и обязательства в порядке их ликвидности.

Далее в соответствии с п. 61 IAS 1, какой бы способ представления организация ни приняла, она должна раскрыть сумму, возмещение или погашение которой ожидается по прошествии более 12 месяцев, применительно к каждой статье активов и обязательств, в составе которой объединены суммы, возмещение или погашение которых ожидается:

(a) в пределах 12 месяцев после окончания отчетного периода, и

(b) по прошествии более 12 месяцев после окончания отчетного периода.

В случаях, когда организация осуществляет поставку товаров или услуг в рамках четко идентифицируемого операционного цикла, раздельная классификация активов и обязательств в отчете о финансовом положении на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные) даст полезную информацию, поскольку позволяет таким образом разграничить чистые активы, постоянно обращающиеся как оборотный капитал, и чистые активы, используемые в долгосрочной деятельности организации (п. 62 IAS 1). Это также позволяет выделить активы, реализация стоимости которых предполагается в пределах текущего операционного цикла, и обязательства, подлежащие погашению в пределах того же периода.

Согласно п. 66 IAS 1 организация должна классифицировать актив как оборотный, когда:

(a) она предполагает реализовать актив или намеревается продать или потребить его в рамках своего обычного операционного цикла;

(b) она удерживает этот актив главным образом для целей торговли;

(c) она предполагает реализовать стоимость этого актива в пределах 12 месяцев после окончания отчетного периода; или

(d) этот актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств, кроме случаев, когда существуют ограничения на его обмен или использование для погашения обязательств, действующие в течение минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода.

Организация согласно IAS 1 должна классифицировать все прочие активы как внеоборотные. В стандарте термин «внеоборотные» используется для обозначения материальных, нематериальных и финансовых активов долгосрочного характера. Стандарт не запрещает использовать альтернативные обозначения при условии, что их смысл очевиден.

Операционный цикл организации представляет собой промежуток времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов (п. 68 IAS 1). В случаях, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет 12 месяцев. К оборотным активам относятся активы (такие как запасы и торговая дебиторская задолженность), продажа, потребление или реализация которых осуществляются в пределах обычного операционного цикла, даже когда не предполагается, что их стоимость будет реализована в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. В состав оборотных активов также включаются активы, главным образом предназначенные для целей торговли, примерами таких являются некоторые финансовые активы, классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а также оборотная часть внеоборотных финансовых активов.

Напомним, условие об использовании актива в течение не менее 12 месяцев установлено в качестве одного из критериев признания объектов основных средств и нематериальных активов и в белорусском законодательстве (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, и п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25).

Кроме того, согласно п. 11 Инструкции № 50 обобщение информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев), уставные фонды других организаций и т.п., а также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев), вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества осуществляется на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Обобщение информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения не превышает 12 месяцев) и т.п., а также предоставленных организацией другим организациям займов (на срок менее 12 месяцев) производится на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (п. 44 Инструкции № 50). На этом же счете учитываются финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, если по ним организация намеревается получать доходы менее 12 месяцев. В свою очередь, в балансе долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения отражаются в разных разделах: в стр. 150 и стр. 260 соответственно.