Отсрочка, рассрочка и налоговый кредит

Сроки уплаты организациями и ИП налогов, сборов (пошлин), пеней устанавливаются соответствующими законодательными актами. Однако эти сроки могут быть изменены. Порядок изменения сроков уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней установлен гл. 4-1 НК.

Исключение составляют налоги, сборы (пошлины), взимаемые таможенными органами, порядок и условия изменения которых определены таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РБ о таможенном регулировании.

Сроки уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней могут быть изменены по решению:

– Президента РБ,

– областного, Минского городского, районного, городского (городов областного подчинения) Советов депутатов либо по их поручению соответствующими местными исполнительными и распорядительными органами.

Изменение сроков уплаты налогов устанавливается индивидуально для каждой организации и ИП.

Формы изменения сроков уплаты

Срок уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней может быть изменен в форме:

– отсрочки с единовременной уплатой сумм налогов, сборов (пошлин), пеней (далее – отсрочка);

– рассрочки с поэтапной уплатой сумм налогов, сборов (пошлин), пеней (далее – рассрочка);

– отсрочки по уплате суммы задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеней с последующей рассрочкой ее погашения (далее – отсрочка с рассрочкой);

– налогового кредита с единовременной либо поэтапной уплатой сумм налогов, сборов (пошлин) в период действия этого кредита (далее – налоговый кредит).

Отсрочка, рассрочка, отсрочка с последующей рассрочкой

Отсрочка и (или) рассрочка предоставляются:

– на сумму задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеней,

– на срок не более одного года каждая.

При этом отсрочка и (или) рассрочка могут быть предоставлены в отношении:

– всех подлежащих уплате сумм налогов, сборов (пошлин), пеней,

– части всех подлежащих уплате сумм налогов, сборов (пошлин), пеней,

– по нескольким видам налогов, сборов (пошлин),

– по одному виду налога, сбора (пошлины).

Условием предоставления отсрочки, рассрочки, отсрочки с рассрочкой является наличие у организации одного из следующих оснований:

– угроза экономической несостоятельности (банкротства) в случае единовременной выплаты задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням;

– задержка финансирования из бюджета, в том числе оплаты выполненного госзаказа;

– если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер;

– в случае причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.

С первого дня срока, на который предоставляются отсрочка и (или) рассрочка, прекращается начисление пеней на суммы задолженности по налогам, сборам (пошлинам).

Пример 1. Организация имеет задолженность по уплате налогов по сроку уплаты 22.08.2018. За неуплату начисляется пеня. С 01.09.2018 организации предоставляется отсрочка по уплате налогов на срок один месяц. С 01.09.2018 г. начисление пени по задолженности прекращается.

Проценты за предоставление отсрочки и (или) рассрочки

При предоставлении отсрочки и (или) рассрочки в случаях угрозы экономической несостоятельности (банкротства), и если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер, начисляются и уплачиваются проценты в размере не менее 1/4 процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка РБ, действующей на день уплаты (взыскания) платежей в погашение отсроченных (рассроченных) сумм задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням, за каждый день периода пользования отсрочкой и (или) рассрочкой.

Проценты за пользование отсрочкой уплачиваются единовременно в день погашения отсроченных сумм задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням, а за пользование рассрочкой – равными взносами одновременно с платежами, вносимыми в счет погашения рассроченной задолженности.

Проценты за пользование отсрочкой с последующей рассрочкой уплачиваются с суммы отсроченной задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням одновременно с уплатой первого платежа в погашение рассроченной задолженности, а с суммы рассроченной задолженности – равными взносами одновременно с платежами, вносимыми в счет погашения рассроченной задолженности.

Исчисление процентов производится с суммы платежа, подлежащего внесению в погашение отсроченной и (или) рассроченной задолженности, а также исходя из количества дней в периоде, за который осуществляется такой платеж.

Пример 2. Организации предоставлена отсрочка по уплате задолженности по НДС в размере 10 000 BYN сроком на 3 месяца. Налог в размере 10 000 BYN уплачен по истечении двух месяцев (принимаем условно 61 день). Проценты к уплате в день погашения задолженности по НДС составят не менее: 42,36 BYN (10 000 BYN х 1/4 х 1/360 х 10 / 100 (10% – ставка рефинансирования (условно)) х 61 день).

Отсрочка и (или) рассрочка в случаях:

– задержки финансирования из бюджета, в т.ч. оплаты выполненного государственного заказа, предоставляются в пределах сумм денежных средств, не поступивших из бюджета в счет финансирования, в т.ч. неоплаты выполненного государственного заказа,

– причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы предоставляется в пределах сумм денежных средств, на которые причинен ущерб.

Проценты за предоставление отсрочки и (или) рассрочки в этих случаях не начисляются.

Пример 3. В результате стихийного бедствия организации нанесен ущерб в размере 10 000 BYN. Организация имеет задолженность по уплате налогов в размере 12 000 BYN. Отсрочка (рас­срочка) без уплаты процентов может быть предоставлена в пределах суммы нанесенного ущерба – 10 000 BYN.

Налоговым кредитом признается перенос установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин), приходящихся на период действия налогового кредита, на более поздний срок.

Налоговый кредит может предоставляться по одному или нескольким видам налогов, сборов (пошлин) в отношении всей либо части их суммы.

Пример 4. Организации предоставлен налоговый кредит по уплате НДС сроком на 2 месяца с 15.02.2018 по 31.03.2018. В этом случае организация может уплатить суммы НДС в феврале и марте 2018 г. не в установленные законодательством сроки (за январь – 22 февраля и за февраль – 22 марта), но не позднее 31.03.2016 г. При этом платежи НДС могут осуществляться единовременно или же частями.

Налоговый кредит не предоставляется по налогам, сборам (пошлинам), срок уплаты которых уже наступил.

Пример 5. Организация имеет задолженность по уплате налогов по сроку уплаты 22.01.2018. Организации предоставлен налоговый кредит по уплате налогов с 23.01.2018 по 23.03.2018. В этом случае налоговый кредит не распространяется на налоги, срок уплаты которых 22.01.2018.

Срок предоставления налогового кредита

Налоговый кредит может быть предоставлен на срок:

– от одного года до трех лет – при угрозе экономической несостоятельности (банкротства) в случае единовременной выплаты налога, сбора (пошлины);

– от одного месяца до одного года – если производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) носят сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Совмином.

Срок, на который предоставляется налоговый кредит, включает срок его погашения.

Пример 6. Организация за январь 2018 г. должна бюджету по сроку уплаты 22.02.2018 налоги в сумме 150 000 BYN. В случае единовременной уплаты налогов в таком размере организации грозит банкротство. В этой ситуации организации может быть предоставлен налоговый кредит с даты не позднее 21.02.2018 на срок от одного года до трех лет.

Размер налогового кредита

Размер налогового кредита не должен превышать суммы налога, сбора (пошлины), подлежащей уплате в течение срока, на который предоставляется налоговый кредит.

Поэтому для определения суммы налогового кредита следует исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в течение срока, на который предоставляется налоговый кредит.

Проценты за пользование налоговым кредитом

В соответствии с п. 3 ст. 48-3 НК за пользование налоговым кредитом уплачиваются проценты в размере не менее 1/2 процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка РБ, действующей на день уплаты (взыскания) платежа в погашение сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит, за каждый день периода пользования этим кредитом.

Проценты за пользование налоговым кредитом уплачиваются одновременно с уплатой платежа в погашение сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит. Исчисление процентов за пользование налоговым кредитом производится с суммы платежа, подлежащего внесению в погашение сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит, а также исходя из количества дней в периоде, за который осуществляется такой платеж.

Пример 7. Налоговый кредит по налогу при УСН предоставлен сроком на один месяц с 15.02.2018 по 14.03.2018. Установленный законодательством срок уплаты налога при УСН 22.02.2018 перенесен на более позднее время в течение февраля–марта 2018 г., но не позднее 14.03.2018 (последнего дня срока налогового кредита). Организация уплатила всю сумму налога при УСН в размере 1000 BYN 28.02.2018 г.

В этом случае 28.02.2018 организация должна уплатить вместе с суммой налога проценты за пользование налоговым кредитом в размере 1,94 BYN (1000 BYN х 14 дней х 1/2 х 1/360 х 10 / 100 (10% – ставка рефинансирования на 28.02.2018 (условно)).

Обязательные условия при изменении срока уплаты налогов

Такими условиями для плательщика являются уплата в установленный срок:

– текущих платежей в бюджет (т.е. платежи по иным налогам, сборам (пошлинам), которые уплачиваются в период изменения срока уплаты определенных налогов, сборов (пошлин), пеней),

– платежей в погашение отсроченных и (или) рассроченных сумм задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням,

– платежей в погашение сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит,

– процентов за пользование отсрочкой и (или) рассрочкой, налоговым кредитом.

Порядок принятия решения об изменении срока уплаты

Организацией или ИП, претендующими на изменение установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин) и пени, подается заявление о предоставлении отсрочки и (или) рассрочки, налогового кредита по форме, установленной МНС (далее – заявление).

Заявление подается в республиканский орган государственного управления, иную государственную организацию, подчиненную Правительству РБ, в подчинении или ведении которых находится организация (в состав которых она входит), а организациями, не находящимися в подчинении или ведении этих органов (не входящих в состав таких организаций), ИП – в областной (Минский городской) исполком по месту нахождения организации или месту жительства ИП (далее – государственный орган, организация).

К заявлению прилагаются:

– годовая индивидуальная бухгалтерская и (или) финансовая отчетность за истекший календарный год,

– промежуточная индивидуальная бухгалтерская и (или) финансовая отчетность за последний отчетный период текущего года (если обязанность составления такой отчетности установлена законодательством);

– справка на последнюю отчетную дату об основных экономических показателях по фор­ме, утвержденной Минэкономики;

– документы, подтверждающие, что основным видом осуществляемой организацией или ИП деятельности является вид деятельности, включенный в перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утвержденный Совмином (в случае предоставления отсрочки и (или) рассрочки, налогового кредита по соответствующему основанию);

– экспертные заключения уполномоченного органа (организации) о стоимости причиненного организации или ИП ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также стоимости возмещения этого ущерба (при предоставлении отсрочки и (или) рассрочки по соответствующему основанию).

Далее в течение трех рабочих дней после получения заявления и документов, прилагаемых к заявлению, государственный орган, организация:

– запрашивают в налоговом органе по месту постановки организации или ИП на учет справку о состоянии его расчетов с бюджетом, которая должна быть предоставлена в течение 3 рабочих дней после получения запроса;

– не позднее 5 рабочих дней после получения справки готовят заключение о целесообразности (нецелесообразности) предоставления отсрочки и (или) рассрочки, налогового кредита;

– в течение 5 рабочих дней после подготовки заключения о целесообразности предоставления отсрочки и (или) рассрочки, налогового кредита готовят соответствующий проект решения Президента и направляют его на согласование в Минэкономики, Минфин, МНС, Минюст.

Согласованный с указанными госорганами проект решения подлежит согласованию с Комитетом госконтроля РБ.

В случае подготовки заключения о нецелесообразности предоставления отсрочки и (или) рассрочки, налогового кредита государственный орган, организация в течение пяти рабочих дней после подготовки заключения извещают об этом организацию или ИП, претендовавших на изменение установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней.

Проект решения с приложением всех вышеуказанных документов направляется Президенту через Администрацию Президента в 15-дневный срок со дня его внесения в установленном порядке в Совмин.

При принятии решения об изменении установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней копия этого решения направляется Совмином:

– организации или ИП, которым изменен установленный законодательством срок уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней;

– в Минэкономики, Минфин, МНС;

– в республиканские органы государственного управления, иные государственные организации, подчиненные Правительству, областные (Мин­ский городской) исполкомы, на которые возложен контроль за выполнением принятого решения.

Прекращение действия изменения срока уплаты

Действие отсрочки и (или) рассрочки, налогового кредита прекращается:

– по истечении срока, на который они предоставлены,

– в случае досрочной уплаты сумм налогов, сборов (пошлин), пеней и процентов по ним;

– в случае нарушения условий изменения установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней – образования задолженности по уплате текущих платежей в бюджет, платежей в погашение отсроченных и (или) рассроченных сумм задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням, платежей в погашение сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит, процентов за пользование отсрочкой и (или) рассрочкой, налоговым кредитом. В этом случае суммы налогов, сборов (пошлин), пеней и проценты за пользование отсрочкой и (или) рассрочкой, налоговым кредитом взыскиваются за весь период пользования. При этом на суммы налогов, сборов (пошлин), в отношении которых предоставлялись отсрочка и (или) рассрочка, налоговый кредит, начисляются пени в порядке, установленном ст. 52 НК, начиная со дня утраты права пользования отсрочкой и (или) рассрочкой, налоговым кредитом.

Пример 8. Организации предоставлена отсрочка с 01.07.2018 по 30.09.2018 по уплате задолженности по НДС за июль 2018 г. по сроку уплаты 22.08.2018. В августе 2018 г. у организации образовалась задолженность по уплате подоходного налога с физических лиц по сроку уплаты 15.08.2018.

В этом случае действие отсрочки по НДС организация утрачивает с 15.08.2018, и с этой даты начисляется пеня на сумму задолженности по НДС, по которой была предоставлена отсрочка.

Сумма задолженности по НДС за июль 2018 г. и проценты за пользование отсрочкой за период с 01.07.2018 по 15.08.2018 взыскиваются с плательщика.

Контроль

Контроль за выполнением решений об изменении установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней осуществляется:

– республиканскими органами государственного управления, иными государственными организациями, подчиненными Правительству, – в отношении организаций, находящихся в их подчинении или ведении (входящих в их состав);

 – областными (Минским городским) исполкомами – в отношении иных организаций, ИП.

Контроль за выполнением условий изменения срока уплаты налогов, сборов (пошлин), пеней, а также платежей в погашение отсроченных и (или) рассроченных сумм задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням, платежей в погашение сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит, и процентов за пользование отсрочкой и (или) рассрочкой, налоговым кредитом осуществляется налоговыми органами.

Бухучет

В соответствии с п. 51 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), расчеты по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам учитываются сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

К сч. 66 организация может открыть субсчета:

– 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам», на котором будет отражаться наличие и движение кредитов, в т.ч. налоговых кредитов;

– 66-3 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам» для отражения начисления и уплаты процентов по полученным краткосрочным кредитам.

Согласно п. 52 Инструкции № 50 для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, в том числе налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам предназначен сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Для учета наличия и движения долгосрочных налоговых кредитов и процентов по ним к сч. 67 открываются субсчета 67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам» и 67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам».

Расчеты с бюджетом по налогам, сборам и иным платежам отражаются на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» по соответствующим субсчетам (п. 53 Инструкции № 50).

Учитывая, что, согласно ч. 3 п. 4 Инструкции № 50, организация может уточнять содержание от­дельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета, для учета процентов по налоговому кредиту организация может ввести дополнительный свободный субсчет, к примеру: 68-6 «Проценты по налоговым кредитам» и т.п.

Получение и использование налогового кредита с единовременной или поэтапной уплатой сумм налогов в период действия этого кредита отражаются в бухучете в соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112):

Д-т сч. 68 (по соответствующим субсчетам учета налогов) – К-т сч.сч. 66, 67 – на оформленную (предоставленную) сумму налогового кредита;

Д-т сч.сч. 66, 67 – К-т сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. – на сумму погашенного налогового кредита.

Начисление процентов за пользование налоговым кредитом отражается:

Д-т сч.сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч. 68 (субсч. 6 «Проценты по налоговым кредитам»).

Перечисление процентов в бюджет за пользование налоговым кредитом отражается в бухучете налогоплательщика:

Д-т субсч. 68-6 – К-т сч.сч. 51, 52, 55, 60, 76 и др.

Пунктом 37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), установлено, что проценты, подлежащие уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно.

Дата отражения в бухучете процентов по налоговому кредиту, а также процентов за пользование рассрочкой и отсрочкой, не установлена.

В то же время, учитывая, что уплата и исчисление процентов за пользование налоговым кредитом установлены п. 3 ст. 48-3 НК, согласно которому при расчете суммы процентов применяется ставка рефинансирования Нацбанка на день уплаты (взыскания) платежа в погашение сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит, за каждый день периода пользования этим кредитом, то, по мнению автора, начисление процентов по налоговому кредиту в бухучете отражается в соответствии НК на дату погашения сумм налогов, сборов (пошлин), по которым предоставлен налоговый кредит.

То же можно сказать и про проценты за предоставление отсрочки и (или) рассрочки – они должны начисляться на день уплаты (взыскания) платежей в погашение отсроченных (рассроченных) сумм задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням, так как их расчет привязан к ставке рефинансирования Нацбанка РБ, действующей на день уплаты (взыскания) платежей в погашение отсроченных (рассроченных) сумм задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням.

Проценты, подлежащие уплате за пользование организацией налоговым кредитом, как и проценты за пользование другими кредитами, займами, включаются в состав расходов по финансовой деятельности (абз. 2 п. 15 Инструкции № 102).

Что касается процентов за пользование рассрочкой и (или) отсрочкой по налоговым платежам – полагаем, что они должны увеличивать прочие расходы по текущей деятельности.

Отметим, что в п. 2 Инструкции № 112 сказано, что порядок бухгалтерского учета государственной поддержки, изложенный в настоящей Ин­струкции, не применяется в отношении изменения установленного законодательством срока уплаты налогов и пени в формах отсрочки с единовременной уплатой сумм налогов и пени и (или) рассрочки с поэтапной уплатой сумм налогов и пени. В других нормативных правовых актах также не содержится какого-либо специального порядка отражения в бухучете отсрочки и рассрочки по уплате налогов.

Можно сделать вывод, что при рассрочке и отсрочке в уплате налоговых платежей счета 66 и 67 не используются, задолженность по налоговым платежам числится по кредиту сч. 68 по соответствующим субсчетам в полной сумме начисленных налогов или пеней и погашается в установленные сроки по дебету сч. 68 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов (в определенных случаях, например, когда за плательщика уплачивает платежи иной субъект хозяйствования).

Налогообложение

В соответствии с подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК проценты за пользование кредитами, займами, признаваемые в бухучете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст. 131 и 131-1 НК.

При этом проценты по просроченным займам и кредитам при налогообложении не учитываются (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК).

Следовательно, проценты по предоставленному налоговому кредиту, за исключением процентов по просроченному налоговому кредиту, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) на дату их начисления.

В отличие от процентов по налоговому кредиту, которые можно учесть при налогообложении прибыли на основании подп. 2.8 п. 2 ст. 130, вопрос учета при налогообложении процентов по рас­срочке, отсрочке по налоговым платежам прямо не оговорен в НК. Полагаем, что такие проценты могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК, как другие расходы, потери, убытки плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие расходы отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения).