Бухгалтерский и налоговый учет курсовых и «суммовых» разниц по договорам в эквиваленте (окончание)

Начало см. «Информбанк» от 21.06.2019 № 45 и от 25.06.2019 № 46

Пример 7.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее последнего числа текущего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка на 15-е число текущего месяца, увеличенному на 3%.

Арендная плата за май 2019 г. поступила 31.05.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 15.05.2019 – 2,3953 руб.

Дата	Содержание хозяйственной  операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
31.05.2019	Получена арендная плата по курсу на 15.05.2019 г., увеличенному на 3% (1000 евро * 2,3953 руб.*1,03)		51	62	2467,16
31.05.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду по курсу на 15.05.2019 г., увеличенному на 3% (1000 евро * 2,3953 руб.*1,03)		62	90	2467,16

С учетом вышеприведенных норм законодательства, в данном случае курсовых и (или) «суммовых» разниц не возникнет.

У организаций, применяющих общую систему налогообложения, налоговая база по НДС на момент фактической реализации будет равна выручке – 2467,16 руб.

У организаций, применяющих УСН:

– выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2019 г. 2467,16 руб.;

– если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2467,16 руб.;

– выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в Книге, будет равна поступившей оплате и составит в мае 2019 г. 2467,16 руб.;

– если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в Книге, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2467,16 руб.

Пример 8.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты, увеличенному на 3%.

Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб. Курс Нацбанка за 1 евро на 07.06.2019 – 2,3576 руб.

Дата	Содержание хозяйственной  операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
31.05.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду	2,3442	62	90	2344,2
07.06.2019	Получена арендная плата по курсу на 07.06.2019 г., увеличенному на 3% (1000 евро * 2,3576 руб. * 1,03)	2,3576	51	62	2428,33
07.06.2019	Отражена курсовая разница ((2,3576 руб.-2,3442 руб.)*1000 евро)	2,3576	62	91	13,4
07.06.2019	Отражена суммовая разница ((2,3576 руб.*1,03 - 2,3576 руб.)*1000 евро)		62	91	70,73

С учетом вышеприведенных норм законодательства, у организаций, применяющих общую систему налогообложения:

– во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, будут включаться курсовая разница в размере 13,4 руб. и «суммовая» разница в размере 70,73;

– налоговая база по НДС составит на момент фактической реализации 2344,2 руб., не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 13,4 руб., но будет увеличиваться на «суммовую» разницу в размере 70,73 руб.

У организаций, применяющих УСН:

– выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. Разница в размере 13,4 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2019 г. Также в июне 2019 г. включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы и разница в размере 70,73 руб.;

– если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. и будет увеличиваться в июне 2019 г. на «суммовую» разницу в размере 70,73 руб.;

– выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в Книге, будет равна поступившей оплате и составит в июне 2019 г. 2428,33 руб.;

– если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в Книге, налоговая база по НДС составит в июне 2019 г. 2428,33 руб.

Пример 9.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка на 5-е число следующего месяца, увеличенному на 3 %.

Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб. Курс Нацбанка за 1 евро на 05.06.2019 – 2,3457 руб.

Дата	Содержание хозяйственной  операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
31.05.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (1000 евро * 2,3442 руб.)	2,3442	62	90	2344,2
07.06.2019	Получена арендная плата по курсу на 05.06.2019 г., увеличенному на 3%  (1000 евро * 2,3457 руб.*1,03)		51	62	2416,07
07.06.2019	Отражена курсовая разница (2,3457 руб.  – 2,3442 руб.)*1000 евро		62	91	1,5
07.06.2019	Отражена суммовая разница ((2,3457 руб.*1,03 - 2,3457 руб.)*1000 евро)		62	91	70,37

С учетом вышеприведенных норм законодательства у организаций, применяющих общую систему налогообложения:

– во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, будут включаться курсовая разница в размере 1,5 руб., и «суммовая» разница в размере 70,37 руб.;

– налоговая база по НДС составит на момент фактической реализации 2344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 1,5 руб., но будет увеличиваться на «суммовую» разницу в размере 70,37 руб.

У организаций, применяющих УСН:

– выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. Разница в размере 1,5 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2019 г. Также в июне 2019 г. включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы и разница в размере 70,37 руб.;

– если организация применяет УСН с уплатой налога на добавленную стоимость и ведет бухгалтерский учет, налоговая база по налогу на добавленную стоимость составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. и будет увеличиваться в июне 2019 г. на «суммовую» разницу в размере 70,37 руб.;

– выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в Книге, будет равна поступившей оплате и составит в июне 2019 г. 2416,07 руб.;

– если организация применяет УСН с уплатой налога на добавленную стоимость и ведет учет в Книге, налоговая база по налогу на добавленную стоимость составит в июне 2019 г. 2416,07 руб.

Пример 10.

Организация получила на расчетный счет аванс за реализуемую продукцию 19 марта 2019 г. Стоимость обязательств выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 10 000 долларов США по курсу Нацбанка на дату оплаты. Курс доллара США на дату поступления предоплаты – 1,9624 бел. руб. за $1. Договором предусмотрено не производить пересчет эквивалента иностранной валюты при возврате аванса.

Отгрузка продукции не будет осуществлена, поскольку организация не может в необходимый срок выполнить свои обязательства. 5 июня 2019 г. аванс возвращается покупателю, сделка расторгается.

Справочно: под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком (далее – официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее – хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 Национального стандарта № 69¹).

Таким образом, по общему правилу суммы полученных авансов, предварительной оплаты, задатков не переоцениваются. Однако в данном случае аванс возвращается покупателю.

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5, 6 Национального стандарта № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) сч. 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 Национального стандарта № 69).

Следовательно, при возврате авансов (когда обязательства выражены в иностранной валюте) возникают курсовые разницы.

В то же время в нашей ситуации стоимость обязательств выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме долларов США по курсу Нацбанка на дату оплаты, и следует руководствоваться Разъяснением по договорам в эквиваленте²: «В бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается».

Таким образом, в нашей ситуации, с учетом условий договора, с 19 марта 2019 г. денежное обязательство выражено в белорусских рублях и при возврате не переоценивается.

В бухгалтерском учете организации следует отразить следующие записи:

Дата	Содержание хозяйственной  операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
19.03.2019	Отражена сумма полученного аванса  (10000 дол. США * 1,9624 руб.)	1,9624	51	62	19624
05.06.2019	Отражена сумма возвращенного аванса		62	51	19624

Пример 11.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 долларов США и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нац­банка на последнее число текущего месяца.

Арендная плата за январь 2019 г. была оплачена заранее – по курсу на 10 января 2019 г.

По курсу на какую дату организации следует отразить выручку: по курсу на 10 января 2019 г. либо по курсу на 31 января 2019 г.? Возникнут ли курсовые либо «суммовые» разницы?

По мнению автора, выручка отражается по курсу на 31 января 2019 г., курсовые либо «суммовые» разницы не возникнут.

Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице Республики Беларусь (далее – белорусский рубль) в сумме, эквивалент­ной определенной сумме в иностранной валюте (далее – иностранная валюта), стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пере­счете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее – организации) (п. 1 Национального стандарта № 69).

Согласно Разъяснению по договорам в эквиваленте, исходя из ст.ст. 141, 288, 298 ГК в их взаимосвязи, в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Нац­банком на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях.

В нашей ситуации сумма обязательств по договору определяется на 31 января 2019 г. (т.е. определена иная дата определения курса относительно установленного Нацбанком на дату платежа). По мнению автора, сумму в белорусских рублях, полученную 10 января 2019 г. (до даты, когда подлежащая оплате сумма в бел. руб. определена), следует учитывать на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» как предоплату без привязки к валютному эквиваленту, поскольку подлежащая оплате сумма в белорусских рублях становится известной только 31 января 2019 г. (иными словами, аванс в иностранной валюте отсутствует).

На основании вышеизложенного выручку по арендной плате следует отразить по курсу на 31 января 2019 г.

Курс Нацбанка за 1 доллар США на 31.01.2019 – 2,1584 руб., курс Нацбанка за 1 доллар США на 10.01.2019 – 2,1569 руб.

Дата	Содержание хозяйственной  операции	Курс Нацбанка РБ за 1 доллар США, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
10.01.2019	Получена предоплата по арендной плате за январь (1000 долларов США *2,1569 руб.)	2,1569	51	62	2156,9
31.01.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (1000 долларов США *2,1584 руб.)	2,1584	62	90	2158,4

В данном случае курсовых и (или) «суммовых» разниц не возникнет. 1,5 рубля недоплаты (2158,4 руб. –  2156,9 руб.) будет являться дебиторской задолженностью арендатора.

Пример 12.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка на 5-е число следующего месяца.

Арендная плата за январь 2019 г. не поступила до сих пор. Организация отразила выручку по состоянию на 31.01.2019.

Когда следует отразить курсовые разницы: в феврале 2019 г., исходя из курса на 05.02.2019, либо на конец февраля–мая (и других последующих месяцев, в которых не поступит оплата) и на дату совершения хозяйственной операции?

Курсовые разницы отражаются в феврале 2019 г., исходя из курса на 05.02.2019.

В нашей ситуации сумма обязательств по договору определяется на 5 февраля 2019 г. (т.к. соглашением сторон определена иная дата определения курса относительно установленного Нацбанком на дату платежа). С этой даты подлежащая оплате сумма в бел. руб. определена, денежное обязательство выражается в бел. руб. Следовательно, организации следует отразить курсовые разницы: в феврале 2019 г. исходя из курса на 05.02.2019. На конец февраля–мая (и других последующих месяцев, в которых не поступит оплата) и на дату совершения хозяйственной операции курсовые разницы не отражаются.

Курс Нацбанка за 1 евро на 31.01.2019 – 2,4683 руб., курс Нацбанка за 1 евро на 05.02.2019 – 2,4703 руб.

Дата	Содержание хозяйственной  операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
31.01.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (1000 евро *2,4683 руб.)	2,4683	62	90	2468,3
05.02.2019	Отражена курсовая разница ((2,4703-2,4683)*1000 евро)	2,4703	62	91	2

---

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69).

²Разъяснениие Минфина, МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств».