Бухгалтерский и налоговый учет курсовых и «суммовых» разниц по договорам в эквиваленте (продолжение)

Начало см. «Информбанк» от 21.06.2019 № 45.

 

Налог при УСН по договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях, исходя из валютного эквивалента

Объектом налогообложения налога при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) признается валовая выручка (ст. 325 НК¹).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки.

Справочно: валовой выручкой в целях гл. 32 НК признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).

 Момент признания выручки зависит от того, как ведет учет организация: в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных пред­принимателей (далее – ИП), применяющих упрощенную систему налогообложения, либо бухгалтерский учет.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается (п. 3 ст. 328 НК):

– организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством (далее – принцип начисления);

– организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН, в соответствии с п. 1 ст. 333 НК, – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (далее – принцип оплаты).

Применяющие УСН организации с численнос­тью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек, размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала года не превышает 738 000 бел. руб., и ИП вправе, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 333 НК, с начала налогового периода вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН (п. 1 ст. 333 НК).

Выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется:

– в подлежащей уплате сумме в белорусских руб­лях – в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует дате (совпадает с датой) отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в иных случаях (подп. 7.1 ст. 328 НК).

К внереализационным доходам организаций от­носятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подпунктах 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК).

В подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК указаны курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) бел. руб. в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством РБ.

При этом, для целей гл. 32 НК во внереализационные доходы, указанные в подп. 3.21 п. 3 ст. 174 НК, в случае, когда дата отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – выручка) предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, включается положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки в белорусских рублях, определенной путем пересчета сум­мы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки (ч. 1 подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК).

Отражение указанной разницы в составе внереализационных доходов производится на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части) (ч. 2 подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК).

В случае получения оплаты в бел. руб. частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте для целей подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (ч. 3 подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК).

Таким образом, независимо от того, как ведут учет организации, применяющие УСН (в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН или бухгалтерский учет), в целях УСН подход к налогообложению курсовых и суммовых разниц в 2019 г. не изменился. Как и до 2019 г., не подлежат налогообложению налогом при УСН положительные курсовые разницы, при этом для целей налога при УСН под этими разницами следует понимать только разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств.

По договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях, исходя из валютного эквивалента, вся положительная разница между подлежащей уплате суммой в бел. руб. в эквиваленте к определенной сумме в иностранной валюте и суммой выручки от реализации облагается налогом при УСН (в случае, когда дата отражения выручки предшествовала дате определения величины обязательства).

Сумму корректировки налоговой базы при УСН по договорам в эквиваленте можно определить по следующей формуле:

 

Рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций по договорам, в которых обязательства определены в бел. руб., исходя из валютного эквивалента, в различных ситуациях.

Примеры будут приведены в основном для организаций, сдающих имущество в аренду, однако применяемые подходы к определению курсовых и суммовых разниц будут верны и для организаций, реализующих товары (работы, услуги), имущественные права.

Справочно: для организаций, применяющих УСН, отметим, что, с учетом особенностей деятельности отдельных организаций и ИП, в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы и валовой выручки включаются при сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)) имущества, сдаче внаем жилых помещений – сумма арендной платы (лизинговых платежей, платы за пользование жилым помещением), а также сумма возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж, плату за пользование жилым помещением), если иное не установлено подп. 2.15 п. 2 ст. 328 НК (подп. 5.3 п. 5 ст. 328 НК).

В валовую выручку не включаются при сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)) недвижимого имущества, сдаче внаем жилых помещений – сумма возмещаемых арендодателю (лизингодателю, наймодателю) расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж, плату за пользование жилым помещением), связанных с этим имуществом и возникающих в связи с приобретением коммунальных и других услуг (работ), необходимых для содержания и эксплуатации указанного имущества (за ис­ключением сумм расходов, которые относятся к услугам (работам), оказанным (выполненным) арендодателем (лизингодателем, наймодателем)) (подп. 2.15 п. 2 ст. 328 НК).

Организации – плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН в соответствии с п. 1 ст. 333 НК (далее – плательщики упрощенной системы), и ИП момент фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяют, если иное не установлено ст. 140 НК, как приходящийся на отчетный период:

– день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

– в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

– день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в отношении которых оплата поступила до этого дня (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток) (п. 1 ст. 140 НК).

Для организаций применяющих общую систему налогообложения выручка, курсовые и суммовые разницы будут включаться в состав налоговой базы по налогу на прибыль, НДС (когда такое включение в налоговую базу предусмотрено вышеприведенными нормами законодательства) в тех же отчетных периодах, что и для целей бухгалтерского учета, поэтому пояснения на этот счет в примерах даваться не будут.

Курсы валют в примерах – условные!

Пример 3.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты.

Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб. Курс Нацбанка за 1 евро на 07.06.2019 – 2,3576 руб.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
31.05.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (1000 евро * 2,3442 руб.)	2,3442	62	90	2344,2
07.06.2019	Получена арендная плата по курсу на 08.06.2019 г. (1000 евро * 2,3576 руб.)	2,3576	51	62	2357,6
07.06.2019	Отражена курсовая разница (2357,6 руб.-2344,2 руб.)	2,3576	62	91	13,4

С учетом вышеприведенных норм законодательства получается следующее.

 У организаций, применяющих общую систему налогообложения:

а) курсовая разница в размере 13,4 руб. будет включаться во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли;

б) налоговая база по НДС составит на момент фактической реализации 2344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 13,4 руб.

Справочно: при сдаче объекта аренды в аренду днем сдачи признается последний день каждого месяца, к которому относится арендная плата по такой сдаче, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору.

В случае, если конкретный период, к которому относится арендная плата, превышает один календарный месяц и (или) договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается:

– последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды;

– день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды) (п. 10 ст. 121 НК).

У организаций, применяющих УСН:

а) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. Разница в размере 13,4 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2019 г.

Справочно: напомним, что отражение указанной разницы в составе внереализационных доходов производится на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (пол­ностью или в соответствующей части) (ч. 2 подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК);

б) если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 13,4 руб.;

в) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в Книге, составит в июне 2019 г. 2357,6 руб.;

г) если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в Книге, налоговая база по НДС составит в июне 2019 г. 2357,6 руб.

Пример 4.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее последнего числа текущего месяца в бел. руб. по курсу Нацбанка на 15-е число текущего месяца.

Арендная плата за май 2019 г. поступила 24.05.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 15.05.2019 – 2,3953 руб.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
24.05.2019	Получена арендная плата по курсу на 15.05.2019 г. (1000 евро * 2,3953 руб.)		51	62	2395,3
31.05.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду по курсу на 15.05.2019 г. (1000 евро * 2,3953 руб.)		62	90	2395,3

С учетом вышеприведенных норм законодательства в данном случае курсовых и (или) суммовых разниц не возникнет.

У организаций, применяющих общую систему налогообложения, налоговая база по НДС на момент фактической реализации будет равна выручке – 2395,3.

У организаций, применяющих УСН:

а) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2019 г. 2395,3;

б) если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2395,3 руб.;

в) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в Книге, будет равна поступившей оплате и составит в мае 2019 г. 2395,3;

г) если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в Книге, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2395,3 руб.

Пример 5.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка на последнее число текущего месяца.

Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
31.05.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (1000 евро *2,3442 руб.)	2,3442	62	90	2344,2
07.06.2019	Получена арендная плата по курсу на 31.05.2019 г. (1000 евро *2,3442 руб.)		51	62	2344,2

С учетом вышеприведенных норм законодательства, в данном случае курсовых и (или) суммовых разниц не возникнет.

У организаций, применяющих общую систему налогообложения, налоговая база по НДС на момент фактической реализации будет равна выручке – 2344,2 руб.

У организаций, применяющих УСН:

а) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2019 г. 2344,2 руб.;

б) если организация применяет УСН с уплатой налога на добавленную стоимость и ведет бухгалтерский учет, налоговая база по налогу на добавленную стоимость составит в мае 2019 г. 2344,2 руб.;

в) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций ведущих учет в Книге будет равна поступившей оплате и составит в июне 2019 г. 2344,2 руб.;

г) если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в Книге, налоговая база по НДС составит в июне 2019 г. 2344,2 руб.

Справочно: напомним, что, согласно Разъяснению № 15-1-7/26/2-2-10/00561², по договорам в эквиваленте, в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в бел. руб., начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в бел. руб., и в дальнейшем не пересчитывается.

Пример 6.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1000 евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в бел. руб. по курсу Нацбанка на 5-е число следующего месяца.

Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб. Курс Нацбанка за 1 евро на 05.06.2019 – 2,3457 руб.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Курс Нацбанка РБ за 1 евро, руб.	Дебет	Кредит	Сумма, бел. руб.
31.05.2019	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (1000 евро * 2,3442 руб.)	2,3442	62	90	2344,2
07.06.2019	Получена арендная плата по курсу на 05.06.2019 г. (1000 евро * 2,3457 руб.)		51	62	2345,7
07.06.2019	Отражена курсовая разница (2345,7 руб. - 2344,2 руб.)		62	91	1,5

С учетом вышеприведенных норм законодательства получается следующее.

 У организаций, применяющих общую систему налогообложения:

а) курсовая разница в размере 1,5 руб. будет включаться во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли;

б) налоговая база по НДС составит на момент фактической реализации 2344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 1,5 руб.

У организаций, применяющих УСН:

а) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. Разница в размере 1,5 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2019 г.;

б) если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 1,5 руб.;

в) выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в Книге, будет рав­на поступившей оплате и составит в июне 2019 г. 2345,7 руб.;

г) если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в Книге, налоговая база по НДС составит в июне 2019 г. 2345,7 руб.

Окончание следует.

---

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Разъяснениие Минфина, МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств».