Особенности учета и амортизации сезонно работающих основных средств
Специфика деятельности некоторых организаций предполагает периоды сезонной активности. При этом основные средства могут использоваться только несколько месяцев в году. В подобных случаях законодательство предусматривает особые правила начисления амортизации и ее отражения в бухгалтерском учете.
В качестве основных средств организациями принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;
– организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (ч. 1 п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26).
В процессе эксплуатации отдельные объекты основных средств используются не круглогодично, а только в определенные периоды (сезоны).
В постановлении Межпарламентской Ассамблеи государств – участников Содружества Независимых Государств от 29.11.2013 № 39-10 «О новой редакции модульного Налогового кодекса (Общая часть) для государств – участников СНГ» (от 29.11.2013) приведено следующее определение:
сезонное производство – производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.
Перечень сезонных работ приведен в приложении к постановлению Минтруда от 14.04.2000 № 56 «Об утверждении перечня сезонных работ», в частности к ним относятся:
– лесокультурные работы (посев, посадка, подготовка почвы, уход за лесными культурами и др.);
– лесозащитные работы (выборка свежезараженных деревьев, химическая обработка древесины и др.);
– противопожарные работы (устройство полос разрывов);
– побочное пользование (заготовка березового сока, заготовка и сбор дикорастущих плодов, ягод, грибов и др.):
– сельское хозяйство (растениеводство, внесение удобрений и др.);
– работы на торфоразработках (подготовительные работы, добыча, сушка и уборка торфа и др.)
– и другие виды сезонных работ.
Таким образом, к сезонно эксплуатируемым основным средствам рекомендуем относить основные средства, которые используются в определенное время года или в сезонном производстве, в частности:
– для уборки снега и кошения травы, к примеру: снегопогрузчики, шифр 49016; газонокосилки средней производительности, шифр 49022;
– в сельском хозяйстве, для посадки и уборки сельскохозяйственной продукции, к примеру: комбайны зерноуборочные, шифр 45700; машины для полива, шифр 45711;
– для отопления в зимний период, к примеру: котлы водогрейные стационарные, шифр 40002;
– для торговли в летний период, к примеру: палатки-магазины, шифр 10011;
– для оказания услуг в летний период (прокат), к примеру: велосипеды, шифр 50512; лыжи, шифр 70044;
– другие объекты основных средств.
Амортизация
По общему правилу затраты организации на приобретение (в т.ч. путем создания) объектов основных средств, находящихся у нее на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), погашаются посредством начисления амортизации (п. 3 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6, далее – Инструкция № 37/18/6).
Амортизация основных средств – это процесс перенесения стоимости объектов основных средств на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг, который включает в себя распределение амортизируемой стоимости объектов между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный (ожидаемый) срок службы, выбранным организацией способом (линейным, нелинейным или производительным), а также систематическое включение организацией (за исключением бюджетной) амортизационных отчислений в затраты на производство, расходы на реализацию, в прочие расходы по текущей деятельности или в расходы по инвестиционной деятельности (п. 4 Инструкции № 37/18/6).
Амортизация в организации (кроме бюджетной) начисляется ежемесячно по объектам основных средств до полного перенесения стоимости объекта или его выбытия:
– по используемым в предпринимательской деятельности объектам амортизируемого имущества – исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитанных в соответствии с установленными диапазонными сроками полезного использования годовых (месячных) норм (сумм) амортизации (по укрупненным группам или инвентарным объектам, числящимся в учете);
– по объектам амортизируемого имущества, не используемым в предпринимательской деятельности, – исходя из их амортизируемой стоимости и рассчитанных в соответствии с установленными нормативными сроками службы годовых (месячных) норм (сумм) амортизации данных объектов (ч. 1 п. 32 Инструкции № 37/18/6).
При сезонном использовании амортизируемых основных средств есть особенности исчисления амортизации. Так, при сезонном использовании амортизируемых объектов, используемых в предпринимательской деятельности:
– годовая сумма амортизационных отчислений включается в затраты на производство и расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы за период эксплуатации данного объекта в году; по судам и перегрузочному оборудованию – в течение навигационного периода исходя из планового количества навигационных дней (ч. 3 п. 32 Инструкции № 37/18/6);
– месячные нормы (месячные суммы) амортизационных отчислений рассчитываются исходя из годовой нормы амортизации (или годовой суммы амортизационных отчислений), длительности срока эксплуатации объекта в течение года в месяцах и утверждаются комиссией (п. 30 Инструкции № 37/18/6, приложение 1 к Инструкции № 37/18/6).
Годовая норма (сумма) амортизационных отчислений определяется в обычном порядке в соответствии с выбранным способом начисления амортизации исходя из установленных сроков полезного использования, которые организация определяет самостоятельно. При применении организацией линейного способа начисления амортизации по используемым в предпринимательской деятельности объектам годовая норма амортизации рассчитывается как величина, обратная выбранному сроку полезного использования в годах и/или месяцах (п. 27 Инструкции № 37/18/6).
Для расчета амортизации по основным средствам сезонного использования применим любой способ начисления амортизации, в т.ч. линейный, нелинейный или производительный (абз. 2 ч. 1, ч. 3 п. 37, п. 41 Инструкции № 37/18/6).
Бухгалтерский учет
В соответствии с ч. 1 п. 7 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), для обобщения информации об амортизации основных средств используется счет 02 «Амортизация основных средств».
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухучете записями по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (ч. 4 п. 7 Инструкции № 50).
Пример 1. На балансе организации числится комбайн свеклоуборочный, шифр 45703, срок полезного использования 4,5 года (54 мес.). Объект ранее был в эксплуатации, а в данной организации введен в эксплуатацию в январе 2015 г.
Первоначальная (переоцененная) стоимость комбайна по состоянию на 1.01.2017 г. – 124 860 BYN, начисленный износ – 55 111 BYN.
В соответствии с учетной политикой организации амортизация по объектам основных средств начисляется линейным способом исходя из годовой суммы. В качестве амортизируемой стоимости используется недоамортизированная (остаточная) стоимость на начало отчетного периода. Решением комиссии принято решение, что объект «Комбайн свеклоуборочный» будет использоваться в период с 1 сентября по 31 октября 2017 г. (2 месяца).
Годовая сумма амортизации комбайна составит:
(124 860 – 55 111) / (4,5 – 1,92) = 27 034 BYN,
где 124 860 BYN – первоначальная переоцененная стоимость по состоянию на 1.01.2017 г.
55 111 – начисленный износ по состоянию на 1.01.2017 г.;
4,5 года – срок полезного использования;
1,92 года – срок фактического использования комбайна (февраль 2015 г. – декабрь 2016 г.).
Амортизация по веденному в эксплуатацию объекту основных средств начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (абз. 2 ч. 1 п. 34 Инструкции № 37/18/6).
Ежемесячная амортизация в период использования комбайна составит:
27 034 / 2 = 13 517 BYN,
где 2 – период использования комбайна в 2017 г.
Дебет сч. 20 – К-т сч. 02 – 13 517 BYN – начислено амортизации по объекту «Комбайн свеклоуборочный» за сентябрь–октябрь 2017 г. (ежемесячно).
В прочие периоды, январь–август, ноябрь–декабрь 2017 г., амортизация по объекту начисляться не будет.
Пример 2. На балансе организации как объект основных средств отражен объект «Машина для сушки кускового торфа», шифр 43901, срок полезного использования 6 лет, первоначальная (переоцененная) и амортизируемая стоимость объекта – 12 930 BYN. Согласно учетной политике организации амортизация по объектам основных средств начисляется линейным способом исходя из годовой нормы. Решением комиссии определено, что объект будет использоваться в период с 1 мая по 30 сентября 2017 г. (5 месяцев).
Годовая сумма амортизации составит:
(12 930 х 16,67) / 100 = 2155,43 BYN,
Где 12 930 BYN – амортизируемая стоимость объекта;
16,67% – норма годовой амортизации (1/6 года х 100).
Обращаем внимание, что норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с 6 знаками после запятой (ч. 2 п. 31 Инструкции № 37/18/6).
Ежемесячная амортизация (в период с мая по сентябрь 2017 г.) составит 431,09 BYN (2155,43 / 5).
В бухучете делается запись:
Дебет сч. 20 – К-т сч. 02 – 431,09 BYN.
В периоды январь–апрель и октябрь–декабрь 2017 г. амортизация по объекту начисляться не будет.
Следует также иметь в виду, что затраты, учитываемые при налогообложении, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая). Это касается и амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК). Основные средства, находящиеся в простое (в т.ч. в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, запасе, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации.
