12.07.2019 8 мин на чтение мин

Особенности отражения курсовых разниц при УСН

Организация, являющаяся плательщиком УСН (без НДС), осуществляет оказание рекламных услуг субъекту хозяйствования – нерезиденту. Срок действия договора: с марта по декабрь 2019 г. Общая сумма договора – 1200 евро. Ежемесячно оказываются услуги на сумму 120 евро. Акт выполненных работ за март подписан 31.03.2019, за апрель подписан 30.04.2019. Как отразить выручку для бухгалтерского учета и рассчитать налог при УСН, если от заказчика поступила полная оплата 17 апреля 2019 г.? Как отразить курсовые разницы и учитываются ли они при налогообложении?

Организации следует оценивать поступившую выручку в белорусских рублях для целей бухгалтерского учета – по официальному курсу на дату получения предоплаты, для расчета налога УСН – по курсу на дату оказания услуг.
В случае получения предоплаты курсовые (суммовые) разницы не возникают, при последующей оплате (по факту оказанных услуг) положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов при исчислении налога при УСН на дату поступления оплаты (на дату прекращения обязательств), отрицательные суммовые разницы являются внереализационными расходами и не уменьшают налоговую базу налога при УСН.

В рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета организация оценивает в белорусских рублях валютную выручку от реализации рекламных услуг при поступлении 100%-ной предоплаты– по официальному курсу на дату получения предоплаты (по актам выполненных работ за апрель и последующие месяцы), при поступлении последующей оплаты за выполненные работы – по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции (по акту выполненных работ за март 2019 г.), а для расчета налога УСН – по курсу на дату оказания услуг (п.п. 1, 4 Национального стандарта № 69¹, п.п. 7, 8 ст. 168 НК², ст. 325 НК, п.п. 3, 14 ст. 328 НК).

Объектом обложения налога при УСН признается валовая выручка (ст. 325 НК).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признают сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, исходя из даты признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством (п. 3 ст. 328 НК).

Выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях – в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует дате (совпадает с датой) отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 7.1 п. 7 ст. 328 НК).

Исходя из ст.ст. 141, 288, 298 ГК³ в их взаимосвязи, в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в бел. руб. по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленном Нацбанком РБ на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях.

Согласно разъяснению Минфина, МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561⁴ с учетом ч.ч. 1, 2 п. 5 ст. 31 НК, в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях, в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.

Таким образом, при определении валовой выручки для целей УСН организация использует правила налогового законодательства. Для расчета налоговой базы налога при УСН валютная выручка переводится в белорусские рубли по официальному курсу на дату ее отражения. Такой датой в рассматриваемой ситуации является дата признания выручки в бухучете, т.е дата оказания услуг, (за март – 31.03.2019 на 120 евро, за апрель – 30.04.2019 на 120 евро, за май – 31.05.2019 на 120 евро и т.д.) (ст. 325, п.п. 7, 8 ст. 168, п.п. 3, 14 ст. 328 НК).

Порядок расчетов с покупателем (предоплата или последующая оплата) на определение в рублях валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) для расчета налога при УСН не влияет.

В случае поступления последующей оплаты, т.е. после оказания услуг в марте 2019 г. (акт выполненных работ подписан 31.03.2019, оплата поступила 17.04.2019) сумма вознаграждения для целей бухгалтерского учета отражается курсу на дату подписания акта выполненных работ (31.03.2019). На дату погашения задолженности заказчиком (17.04.2019) в учете возникают суммовые разницы в связи с изменением курса евро.

В случае, когда выручку отразили в белорусских рублях раньше, а оплата поступила позже, налогом при УСН облагается положительная суммовая разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки, определенной путем пересчета суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки (п. 9 ст. 328 НК).

Таким образом, в этом случае положительная разница включается в состав внереализационных доходов при исчислении налога при УСН на дату поступления оплаты (на дату прекращения обязательств).

Отрицательные разницы являются внереализационными расходами и не уменьшают налоговую базу налога при УСН (подп. 3.27 п. 3 ст. 175, ст. 325 НК).

Для целей бухгалтерского учета суммы вознаграждения за апрель 2019 г. отражается по курсу на дату получения предоплаты (17.04.2019). В случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате отражения выручки, в частности, при получении предоплаты, положительных разниц, облагаемых налогом при УСН, не возникает. Это связано с тем, что с даты, когда подлежащая уплате сумма в бел. руб. определена, денежное обязательство считается выраженным в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69.

²Налоговый кодекс (далее – НК).

³Гражданский кодекс.

⁴Разъяснение Минфина, МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств».