Некоторые вопросы бухгалтерского учета топлива

Рассмотрим особенности учета автомобильного топлива в транспортных организациях в различных ситуациях.

Вопросы списания горюче-смазочных материалов на предприятиях регулируются следующими нормативными актами:

– Инструкцией о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утв. постановлением Минтранса от 31.12.2008 № 141 (далее – Инструкция № 141);

– постановлением Минтранса от 06.01.2012 № 3 «Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности»;

– приказом Минтранса от 10.09.2012 № 467-Ц «Об утверждении норм расхода топлива на механические транспортные средства, машины, механизмы и оборудование»;

– постановлением Минтранса от 20.01.2016 № 1 «Об установлении рекомендуемых норм расхода топлива в области транспортной деятельности»;

– письмом Минтранса от 07.03.2014 № 09-02-05/2032 «О комментариях к Инструкции о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования» (далее – Письмо).

Вопрос 1. Необходимо ли при выполнении международной грузоперевозки расход топлива для грузового автомобиля при следовании его по территории Республики Беларусь и до пересечения Государственной границы считать по нормам расхода топлива, установленным Минтрансом, а при следовании по территории иностранного государства – по нормам, установленным руководителем организации?

Нормы расхода топлива, рассчитанные в соответствии с Инструкцией № 141, предназначены для использования при учете и контроле расходования топлива механическими транспортными средствами, машинами, механизмами и оборудованием, эксплуатируемыми организациями и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными на территории Республики Беларусь (п. 2 Инструкции № 141). При эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок, норма расхода топлива устанавливается руководителями организаций или индивидуальными предпринимателями.

Международными автомобильными перевозками признаются автомобильные перевозки, выполняемые за пределы (за пределами) территории РБ, из-за ее пределов, а также транзитные автомобильные перевозки, выполняемые через территорию РБ между двумя пунктами пересечения Государственной границы Республики Беларусь в местах, установленных законодательством (п. 3 Инструкции № 141).

Автомобильная перевозка груза выполняется по маршруту, определенному договором автомобильной перевозки груза, договором фрахтования для автомобильной перевозки грузов или договором об организации автомобильных перевозок грузов (ст. 48 Закона от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках», далее – Закон).

Использование транспортного средства при выполнении автомобильной перевозки груза оформляется путевым листом (ч. 2 ст. 40 Закона). В соответствии с п. 4 Инструкции о порядке оформления транспортных документов, утв. постановлением Минфина от 26.11.2010 № 138, путевой лист должен содержать следующие сведения: период действия путевого листа, наименование (фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется) перевозчика (штамп (печать) перевозчика), марку и регистрационный знак автомобиля, данные о водителе, отметки о прохождении водителем медицинского осмотра, отметки о техническом состоянии автомобиля, данные о показаниях спидометра и времени выезда (возвращения) автомобиля, данные о движении топливно-смазочных материалов, отметки водителя и уполномоченных лиц перевозчика, удостоверяющие прием и сдачу автомобиля, иные отметки уполномоченных лиц перевозчика, оформляющих путевой лист. Для одной поездки выписывается один путевой лист, в котором отражается информация о времени выезда и возвращения автомобиля с рейса. Таким образом, при выезде автомобиля на линию для выполнении международной грузоперевозки сама перевозка непосредственно начинается не с места прибытия автомобиля под загрузку и не с места пересечения Государственной границы, а с места выезда на линию (в рейс) непосредственно. Таким образом, при выполнении международной грузоперевозки расход топлива для грузового автомобиля при следовании его по территории Республики Беларусь и до пересечения Государственной границы, а также по территории иностранного государства устанавливается по нормам, утвержденным руководителем организации.

Вопрос 2. Как применять повышение нормы расхода топлива для грузового автомобиля при работе в зимних условиях? При выезде на линию, например, температура воздуха составляла -3 градуса, при прибытии под загрузку – 0 градусов, при осуществлении доставки груза в течение дня температура воздуха увеличилась до +2 градусов. Можно ли к норме расхода топлива, установленного Минтрансом, за такой день работы автомобиля применять повышение в размере до 10%?

При эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования на территории Республики Беларусь и за ее пределами в зимних условиях эксплуатации повышение нормы расхода топлива осуществляется не более чем 10% (подп. 10.1 п. 10 Инструкции № 141). Для механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования, предназначенных для эксплуатации исключительно в зимних условиях (снегоуборочные машины, снегоходы и тому подобное), данное повышение не применяется. Зимними условиями эксплуатации признается эксплуатация автомобиля, машины, механизма и оборудования в условиях отрицательной температуры окружающего воздуха, ниже 0 °С (п. 3 Инструкции № 141).

Отрицательная температура окружающего воздуха определяется на основании измерений, произведенных ответственным лицом организации, эксплуатирующей механическое транспортное средство, машину, механизм и оборудование, на дату и время выпуска механического транспортного средства на линию или на начало выполнения работы машиной, механизмом и оборудованием (п. 8 Инструкции № 141). Результаты измерений регистрируются в специальном журнале регистрации результатов измерений температуры окружающего воздуха.

При эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования за пределами республики порядок определения и учета температуры окружающего воздуха устанавливается руководителем организации или индивидуальным предпринимателем.

Таким образом, повышение нормы расхода топлива при работе в зимний условиях в размере да 10% устанавливается при отрицательной температуре воздуха при выезде автомобиля на линию (на начало выполнения работы), и увеличение температуры воздуха в течение дня до положительной на это повышение нормы расхода топлива не влияет.

Обратим внимание: температура воздуха 0 градусов не является отрицательной, поэтому повышение норм расхода топлива при этой температуре не применяется.

Вопрос 3. Строительная организация на собственном грузовом автомобиле доставляет стройматериалы по объектам строительства. Транспортная работа в тонно-километрах не учитывается. Иногда часть пути автомобиль едет груженым, а возвращается назад порожним. Кроме того, рабочие доставляются к строительному объекту на грузопассажирском автомобиле. Можно ли применить к норме топлива, израсходованного в этот день указанными автомобилями, повышение, предусмотренное п. 11 Инструкции № 141?

Согласно п. 11 Инструкции № 141 при перевозке грузов грузовым или грузопассажирским автомобилем (кроме самосвала) без учета транспортной работы в тонно-километрах, а также при перевозке технологического оборудования или грузов, на которую не оформляется товарно-транспортная накладная, линейная норма расхода топлива повышается не более чем на 10%. Таким образом, если грузовой автомобиль совершает поезду порожним (без груза), то данное повышение не применяется. Также оно не устанавливается, если грузопассажирским транспортом перевозятся только рабочие.

Вопрос 4. Организация 8 февраля 2017 г. приобрела легковой автомобиль, на который не установлена норма расхода топлива. В соответствии с решением руководителя применяется временная норма расхода. БелНИИТ «Транстехника» 18 апреля установила на данный автомобиль рекомендуемую норму топлива. Можно ли списывать топливо на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в течение 6 месяцев с момента приобретения автомобиля, по временной норме?

Согласно п. 1 ст. 130, п. 1.7 ст. 131 НК расходы на топливо, использованное в процессе производственной деятельности организации, относятся на затраты в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

Нормы расхода топлива на модели (модификации) механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования устанавливаются Министерством транспорта и коммуникаций в качестве рекомендуемых и в течение года проходят эксплуатационную проверку в организациях, эксплуатирующих соответствующую технику (п. 6 Инструкции № 141). По истечении указанного срока нормы расхода топлива при необходимости корректируются с учетом результатов эксплуатационной проверки и устанавливаются Минтрансом в качестве обязательных для применения. Согласно п.7 Инструкции № 141 в случае отсутствия установленной нормы расхода топлива до ее установления учет расхода топлива при эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования в Республике Беларусь производится по временной норме на срок не более 6 месяцев.

При отсутствии установленной нормы организация в таких случаях должна падать заявление на разработку линейной нормы расхода топлива в БелНИИТ «Транстехника». Форма заявления представлена на сайте www.transtekhnika.by. До получения такой нормы организация использует временную норму расхода топлива, но не более 6 месяцев.

Таким образом, хотя с момента приобретения автомобиля и до установления» рекомендуемой нормы не прошло 6 месяцев, организация должна с 18 апреля списывать израсходованное топливо в целях исчисления налога на прибыль по рекомендуемой норме БелНИИТ «Транстехника».

Вопрос 5. В организации имеются легковые автомобили и один грузовой. Необходимо ли производить на конец месяца снятие остатков в топливном баке грузового автомобиля? Каким образом это лучше произвести?

В соответствии с п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов ведется на счете 10 «Материалы» по видам горюче-смазочных материалов, местам хранения и материально ответственным лицам. При этом могут быть открыты субсчета: «Топливо на складах», «Топливо в баках транспортных средств» (п. 80 Инструкции № 133). На субсчете «Топливо в баках транспортных средств» учитываются горюче-смазочные материалы, полученные на заправку автомобиля водителями – по организации в целом или с подразделением по автоколоннам, бригадам и т.п. Данные о наличии остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца, учтенные на субсчете «Топливо в баках транспортных средств», ежемесячно подтверждаются актом снятия остатков (п. 82 Инструкции № 133).

Таким образом, организация обязана на конец месяца снять остатки топлива в баках как грузовых, так и легковых автомобилей. Это позволяет контролировать использование топлива водителями, выявлять фактические недостачи или излишки топлива по сравнению с остатками, произведенными на основании данных путевых листов, карточек учета топлива, документов о заправках на заправочных пунктах.

Есть несколько вариантов замера топлива. Некоторые организации используют приборы – топливомеры, метроштоки и т.п. Если их нет, можно произвести замер следующим образом. Из технической документации на автомобиль, как правило, известен объем топливного бака. В конце месяца производится заправка полного бака и, исходя из того, сколько при этом вместилось топлива, рассчитывается имевшихся остаток по формуле:

Остаток топлива в баке = Объем бака в литрах –
Количество литров при заправке.

Вопрос 6. По результатам замеров остатка топлива в одной из грузовых машин на протяжении нескольких месяцев обнаружено существенное расхождение количества топлива. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такую недостачу?

Порядок отражения расхождения количества остатков топлива в баке с учетными данными зависит от его причин. Их может быть несколько.

1. Расхождение вызвано особенностью эксплуатации автомобиля или его технической неисправностью. Это возможно, если не учитываются условия эксплуатации, в т.ч. зимнее время (требуется прогрев двигателя перед выездом на линию), загрузка автомобиля грузом и др. Здесь перерасход образуется только потому, что организация не воспользовалась правом отразить повышение расхода топлива в порядке, предусмотренном Инструкцией № 141.

Кроме того, автомобиль может потреблять больше топлива из-за несвоевременного технического обслуживания (например, при несвоевременной замене воздушных и масляных фильтров). В этом случае, хотя недостающее топливо потреблено автомобилем, факт недостачи придется зафиксировать в акте (п. 82 Инструкции № 133) и отразить на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» в соответствии с п. 73 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50). При этом в бухучете делаются записи:

– Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» – К-т сч. 10 «Материалы» – списываются недостающие материалы (топливо);

– Д-т сч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» – К-т сч. 94 – списывается на финансовые результаты сумма недостачи, поскольку виновные лица не установлены (абз. 7 п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).

При этом поскольку нормы естественной убыли законодательством для ситуации с топливом в баке автомобиля не установлены, то вся сумма недостачи включается в состав внереализационных расходов и не учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК).

В то же время не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие) (подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК). При этом под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная плательщиком в пределах норм, установленных законодательством РБ.

В письме МНС от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров» отмечается, что перерасход топлива признается утратой товара, если выбытие топлива осуществляется в результате его хищения, включая слив материально ответственными лицами, или иного выбытия по зависящим (не зависящим) от плательщика причинам. При этом перерасход топлива, произошедший в результате эксплуатации тран­спортного средства и вызванный технической неисправностью, условиями эксплуатации, не может рассматриваться как утрата товара, так как это связано с кон­структивными особенностями использования автомобиля, а само топливо в данном случае потреблено тран­спортным средством. В целях исчисления НДС такое потребление рассматривается как использование топлива на нужды плательщика, в связи с чем необходимость восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС в данном случае отсутствует. Таким образом, вос­станавливать «входной» НДС по перерасходу топлива в описанной в вопросе ситуации не нужно.

2. Расхождение вызвано хищением (сливом) топлива из бака водителем или иным материально-ответственным лицом.

Факт умышленного хищения должен быть установлен по результатам проверки после снятия остатков топлива. В этом случае в бухучете делаются следующие записи:

– Д-т сч. 94 – К-т сч. 10 – списываются недостающие материалы (топливо);

– Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущер­ба») – К-т сч. 94 – сумма недостачи списывается за счет виновного лица в размере фактической стоимости недостающего топлива;

– Д-т сч. 73-2 – К-т сч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – списывается сумма возмещения виновным лицом сверх фактической стоимости недостающего топлива.

Отметим, что в соответствии с подп. 3.7 п. 3 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, включаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков и отражаются на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков (включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных требований и иные способы). При поступлении возмещения недостачи в состав внереализационных расходов будут включаться суммы недостач в пределах такого возмещения. Такие расходы признаются на дату поступления возмещения (подп. 3.26^{17 п. 3 ст. 129 НК).}

В соответствии с подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК необходимо восстановить суммы «входного» НДС, принятого организацией ранее к вычету по установленной недостаче топлива. Таким образом, записью сторно отражаются суммы НДС, ранее принятые к вычету и согласно ч. 3 п. 21 Инструкции № 50 относятся на увеличение суммы недостачи, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». В соответствии с подп. 3.26¹⁷ п. 3 ст. 129 НК и письмом № 2-1-10/00584 восстановленные суммы НДС будут учитываться при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов.