06.08.2021 42 мин на чтение мин

«ЭГ» выпуск №59 (2456) от 06.08.2021

Типичные нарушения при учете курсовых и суммовых разниц в 2021 году

Практически у каждой организации, ведущей бухгалтерский учет, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете курсовых и (или) т.н. «суммовых» разниц.

В данном материале рассмотрим типичные нарушения, допускаемые организациями при учете данных разниц в 2021 г.

Ситуация 1. Организация имеет обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками по договорорам, в которых сумма обязательств подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

После принятия Указа № 51¹ организация перешла на применение норм Указа № 159², и курсовые разницы по кредиторской задолженности относятся организацией на сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». Их списание будет производиться в 2021 и 2022 гг. в порядке и сроки, установленные руководителем организации.

Суть нарушения

Организация неправомерно относит курсовые разницы, возникшие в 2021 г. по договорорам, в которых сумма обязательств подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, на сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».

Обоснование

Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159).

Согласно формулировке, приведенной в п. 1 Указа № 159, данный документ распространяется на пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств.

Указ № 51 не изменял порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств.

Таким образом, рассматриваемые курсовые разницы не могут относиться на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». Данные курсовые разницы должны отражаться по К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на основании п. 14 Инструкции № 102³, и п. 7 Национального стандарта № 69⁴.

Как исправить

Организации необходимо отразить в бухгалтерском учете следующие исправительные записи на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнировочная запись на сумму курсовых разниц, ошибочно учитываемых в составе расходов будущих периодов	97 «Расходы будущих периодов»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Сторнировочная запись на сумму курсовых разниц, ошибочно учитываемых в составе доходов будущих периодов	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	98 «Доходы будущих периодов»
Правильная запись на сумму курсовых разниц, отнесенных в состав расходов по финансовой деятельности	91 «Прочие доходы и расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Правильная запись на сумму курсовых разниц, отнесенных в состав доходов по финансовой деятельности	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	91 «Прочие доходы и расходы»
Доначислен налог на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Сторнировочная запись на сумму излишне начисленного налога на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

По данной ситуации и для последующих отметим, что исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК⁵ и Инструкции № 2⁶.

В отношении налога на прибыль при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п. 6 ст. 40 НК).

При этом на титульном листе такой налоговой декларации (расчета) в строке «Внесение изменений и (или) дополнений» знак «X» не проставляется (ч. 2 подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2).

В разрезе прошлых отчетных периодов следует заполнить раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2). В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за последующие отчетные периоды, отраженные в данном разделе сведения не заполняются (подп. 46.18 п. 46 Инструкции № 2).

Если в отношении налога на прибыль неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период (п. 6 ст. 40 НК).

На титульном листе такой налоговой декларации (расчета) знак «X» проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)» и (или) в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть III налоговой декларации (расчета)» (подп. 8.3 п. 8 Инструкции № 2).

Ситуация 2. Организация направила работника в командировку и выдала ему аванс в иностранной валюте. После составления авансового отчета за работником числится дебиторская задолженность в иностранной валюте, подлежащая возврату.

Суть нарушения

Поскольку дебиторская задолженность возникла в результате выдачи аванса работнику, бухгалтер организации считает, что данная дебиторская задолженность не подлежит переоценке, и не переоценивает ее.

Обоснование

Согласно ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З⁷ пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу РБ производится организациями (за исключением Нацбанка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы РБ по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением Нацбанка, банков) разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, указанных в ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, в официальную денежную единицу РБ, устанавливается Минфином (ч. 3 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З).

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ (далее – белорусский рубль), в организациях (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) определяет НСБУ № 69.

Справочно: для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

Работник, получивший денежные средства под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, обязан не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия, представить в бухгалтерскую службу юридического лица, подразделения, ИП отчет об израсходованных суммах с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы, и возвратить неизрасходованные денежные средства, за исключением случаев, установленных в п. 1 ч. 2 ст. 107 ТК⁸ (п. 90 Инструкции № 117⁹).

После составления отчета об израсходованных суммах сумму числящейся дебиторской задолженности за работником нельзя рассматривать в качестве аванса на командировку, следовательно, данная сумма дебиторской задолженности подлежит переоценке в общеустановленном порядке.

Как исправить

На основании бухгалтерской справки-расчета организации следует отразить запись:

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Отражена исправительная запись на сумму отраженных курсовых разниц	91 «Прочие доходы и расходы» (71 «Расчеты с подотчетными лицами»)	71 «Расчеты с подотчетными лицами» (91 «Прочие доходы и расходы»)
Доначислен налог на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Сторнировочная запись на сумму излишне начисленного налога на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Ситуация 3. Организация при отражении курсовых разниц в 2021 г. применяет нормы Указа № 159.

По решению руководителя организации курсовые разницы, образованные в 2020 г. и 1 полугодии 2021 г., будут списаны частично в 2021 г., а частично – в 2022 г.

Суть нарушения

При составлении промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности в 2021 г. в бухгалтерском балансе все курсовые разницы, накопленные по Д-ту сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов», были отражены соответственно по статье «Расходы будущих периодов» (строка 230) в разделе II «Краткосрочные активы» и по ст. «Доходы будущих периодов» (строка 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Обоснование

Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159).

Согласно ч. 13 п. 13 НСБУ № 104¹⁰ по статье «Расходы будущих периодов» (строка 230) в разделе II «Краткосрочные активы» бухгалтерского баланса показываются суммы расходов будущих периодов, учитываемых на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты.

При этом по статье «Прочие долгосрочные активы» (строка 180) в разделе I «Долгосрочные активы» бухгалтерского баланса показываются остатки долгосрочных активов, не показанные по строкам 110–170, в т.ч. суммы расходов будущих периодов, учитываемых на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты (ч. 9 п. 12 НСБУ № 104).

По статье «Доходы будущих периодов» (строка 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты (ч. 14 п. 16 НСБУ № 104).

При этом по статье «Доходы будущих периодов» (строка 540) в разделе IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты. (ч. 5 п. 15 НСБУ № 104).

Таким образом:

– суммы курсовых разниц, учитываемые на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты, показываются по статье «Прочие долгосрочные активы» бухгалтерского баланса (строка 180);

– суммы курсовых разниц, учитываемые на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода в течении 12 месяцев после отчетной даты, показываются по статье «Расходы будущих периодов» (строка 230) в разделе II «Краткосрочные активы»;

– суммы курсовых разниц, учитываемые на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты, показываются по статье «Доходы будущих периодов» (строка 540) в разделе IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса;

– суммы курсовых разниц, учитываемые на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода в течении 12 месяцев после отчетной даты, показываются по статье «Доходы будущих периодов» (строка 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Ситуация 4. Организация в 2021 г. до вступления в силу Указа № 51 применяла согласно учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленный У????? ??159.

казом № 159.

Для целей налогообложения налогом на прибыль организация согласно нормам Указа № 504¹¹приняла решение отражать курсовые разницы в составе внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде календарного года.

Суть нарушения

Организация после принятия Указа № 51 продолжила в бухгалтерском учете применять порядок, предусмотренный Указом № 159, а для целей налогообложения прибыли – Указом № 504.

Обоснование

После принятия Указа № 51 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159).

Указ № 51 вступил в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2021 г.

Новый нормативный правовой акт, в т.ч. временный, имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по этому же вопросу нормативному правовому акту этого же нормотворческого органа (должностного лица) (п. 11 ст. 23 Закона № 130-З¹²).

Таким образом, в соответствии с Указом № 51 коммерческие организации, которые применяют Указ № 159, курсовые разницы по договорам в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2022 г., относят для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы) в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022, т.е. в порядке, аналогичном применяемому для целей бухгалтерского учета.

Указ № 504 организациями, применяющими Указ № 159, не используется для целей налогообложения прибыли в отношении курсовых разниц по договорам в иностранной валюте.

Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае изменения законодательства РБ (п. 7 ст. 9 Закона № 57-З).

Организациям, которые до принятия Указа № 51 применяли нормы Указа № 159, следует внести изменения в свои учетные политики при принятии решения продолжать руководствоваться нормами Указа № 159 и оговорить, например, следующее, вместо ранее применявшихся записей в части учета курсовых разниц:

«Относить курсовые разницы, образующиеся с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г.».

В части бухгалтерского учета в отношении курсовых разниц по РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, вариантность отсутствует. Суммы курсовых разниц по таким договорам, кроме случаев, указанных в п.п. 5, 6 НСБУ № 69, отражаются по Д-ту (К-ту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).

Справочно: иной порядок учета курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте справедливой стоимости инструмента хеджирования, установлен в подп. 34.1.3 п. 34 НСБУ № 74¹³.

В части налогового учета по налогу на прибыль в отношении курсовых разниц по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, по-прежнему присутствует вариантность, установленная Указом № 504.

Как исправить

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Ситуация 5. Организация в 2020 г. применяла согласно учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленный Указом № 159.

Суть нарушения

Дополнения, предусмотренные Указом № 51, организация распространила и на 2020 год.

Обоснование

Изначально согласно Указу № 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159)

То есть Указ № 159 не регулировал вопросы налогообложения курсовых разниц.

Вопросы налогообложения курсовых разниц регулировали НК и Указ № 504.

Действительно, после принятия Указа № 51 п. 1 Указа № 159 звучит так: коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу РБ, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159).

Однако Указ № 51 вступил в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2021 г.

Таким образом, в соответствии с Указом № 51 коммерческим организациям предоставлена возможность курсовые разницы по договорам в иностранной валюте, образовавшиеся только с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2022 г., поэтапно до конца 2022 г. относить для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы).

Порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли за 2020 год остается прежним. Следовательно, у организаций, применяющих согласно учетной политике нормы Указа № 159, по курсовым разницам 2020 г. порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в иностранной валюте не изменился, и нормы Указа № 159 в отношении данных курсовых разниц в части налогообложения прибыли применить нельзя.

Как исправить

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Ситуация 6. Организация приобрела в 2021 г. ОС за счет долгосрочного займа, полученного в иностранной валюте. В настоящее время заем еще не погашен.

Суть нарушения

В 2021 г. курсовые разницы по займу относятся организацией на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и в конце года будут включены в первоначальную стоимость ОС (сч. 01 «Основные средства»).

Обоснование

Действующее законодательство не предоставляет права относить курсовые разницы на стоимость ОС.

Курсовые разницы следовало относить на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (либо сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»).

Как исправить

На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки следующие записи на основании бухгалтерской справки-расчета:

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнировочные записи на сумму курсовых разниц, ошибочно отнесенных на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»	08 «Вложения в долгосрочные активы» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)	67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (08 «Вложения в долгосрочные активы»)
Сумма курсовых разниц отнесена в состав расходов (доходов) по финансовой деятельности (если организация приняла решение не применять в своей деятельности Указ № 159)	91 «Прочие доходы и расходы» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)	67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (91 «Прочие доходы и расходы»)
Сумма курсовых разниц отнесена в состав расходов (доходов) будущих периодов (если организация приняла решение применять в своей деятельности Указ № 159)	97 «Расходы будущих периодов» «Прочие доходы и расходы» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)	67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (98 «Доходы будущих периодов»)
Сумма курсовых разниц, отнесенная в состав расходов (доходов) будущих периодов (если организация приняла решение применять в своей деятельности Указ № 159), списывается на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации	91 «Прочие доходы и расходы» (98 «Доходы будущих периодов»)	97 «Расходы будущих периодов» (91 «Прочие доходы и расходы»)
Доначислен налог на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Сторнировочная запись на сумму излишне начисленного налога на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

Справочно: в последний раз возможность относить курсовые разницы на стоимость ОС была в отношении курсовых разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. (п. 1 Указа № 103¹⁴).

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Ситуация 7. Организация предусмотрела в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов и доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в соответствии с требованиями НСБУ № 69.

Суть нарушения

Организация не отражает в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства, считая, что в этом нет необходимости, поскольку по итогам года сумма доходов и расходов в виде курсовых разниц будет совпадать по данным бухгалтерского и налогового учета.

Обоснование

Национальный стандарт предусматривает производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5 и 6 НСБУ № 69 (т.е. за исключением в т.ч. курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях по вкладам в уставный фонд этих организаций; курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций, а также при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами), отражаются по Д-ту (К-ту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 НСБУ № 69).

Указ № 504 предусматривает, что для целей данного докумета к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504).

Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504).

Поскольку в рассматриваемой ситуации период признания доходов и расходов будет отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, то в данном случае могут возникнуть вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы, и, как следствие, отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

В соответствии с абз. 8 п. 2 Инструкции № 113¹⁵ временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).

Отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (абз. 11 п. 2 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают в т.ч. если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113). Их определение необходимо для определения текущего налога на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (абз. 10 п. 2 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают в т.ч. если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Отчетным периодом при формировании в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации является календарный месяц (ч. 2 п. 2 Инструкции № 102).

Организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством РБ, – промежуточную (квартальную, месячную) отчетность (п. 1 ст. 14 Закона № 57-З).

Текущий налог на прибыль – сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством.

Расход (доход) по налогу на прибыль – сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка) (абзацы 2, 3 п. 2 Инструкции № 113).

Учетная прибыль (убыток) – разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (абз. 4 п. 2 Инструкции № 113).

Таким образом, с учетом вышеизложенных норм законодательства, а также норм НК в бухгалтерском учете налог на прибыль необходимо отражать исходя из налогооблагаемой прибыли за календарный месяц (отчетный период). А для этого необходимо ежемесячно определять отложенные налоговые активы и обязательства.

Как исправить

Исправительные записи будут следующими на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Отражено начисление отложенного налогового актива	09 «Отложенные налоговые активы»	99 «Прибыли и убытки»
Отражено начисление отложенного налогового обязательства	99 «Прибыли и убытки»	65 «Отложенные налоговые обязательства»

Обратите внимание! Аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).

(Окончание следует)

¹Указ от 18.02.2021 № 51 «Об изменении Указа Президента Республики Беларусь» (далее – Указ № 51).

²Указ от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159).

³Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁴Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).

⁵Налоговый кодекс (НК).

⁶Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2).

⁷Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

⁸Трудовой кодекс

⁹Инструкция о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утв. постановлением Правления Нацбанка РБ от 19.03.2019 № 117.

¹⁰Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104).

¹¹Указ от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504) (утратил силу c 24.07.2021).

¹²Закон от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах».

¹³Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74.

¹⁴Указ от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств».

¹⁵Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).