Кредиторская задолженность при реорганизации: налог при УСН
ООО «Б» присоединяется к ООО «А». Обе организации применяют УСН без НДС и ведут учет с применением КУДиР. Участниками каждой из организаций являются два физлица. У ООО «Б» имеется кредиторская задолженность по займам перед ООО «А», а также кредиторская задолженность по займам перед одним из своих участников.
Остановимся подробнее, необходимо ли облагать налогом при УСН кредиторскую задолженность у ООО «Б» при реорганизации и как отразить в КУДиР у ООО «А» кредиторскую задолженность ООО «Б» после присоединения.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 54 ГК).
Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 55 ГК).
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 53 ГК).
Применительно к бухгалтерскому учету передача при реорганизации прав и обязанностей предполагает передачу активов (имущества) организации и обеспечивающих эти активы (имущество) источников – собственных (составляющие собственного капитала) и (или) заемных (долгосрочные и краткосрочные обязательства), т.е. передача кредиторской задолженности производится не сама по себе, а как источник, сопровождающий передачу активов.
При УСН объектом налогообложения признается валовая выручка (ст. 325 НК).
Валовой выручкой в целях определения налоговой базы налога при УСН признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).
Кредиторская задолженность ООО «Б» перед своим участником, а также перед ООО «А», к которому ООО «Б» присоединяется, не относится ни к выручке от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, ни к внереализационным доходам, перечень которых поименован в п. 8 ст. 328 НК.
Кредиторская задолженность включается в состав внереализационных доходов только в следующих случаях:
– если истекли сроки ее исковой давности (подп. 3.9 п. 3 ст. 174 НК);
– если осуществляется ликвидация юридического лица (подп. 3.10 п. 3 ст. 174 НК);
– при ликвидации, прекращении деятельности и (или) смерти (объявлении умершим) кредитора (подп. 3.11 п. 3 ст. 174 НК).
Указанные случаи являются основаниями для прекращения обязательств перед кредиторами и, соответственно, для реклассификации (включения) кредиторской задолженности в состав внереализационного дохода.
Применительно к рассматриваемой ситуации подходит ликвидация ООО «Б» в связи с присоединением его к ООО «А».
Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законодательством исполнение обязательств ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и в других случаях) (ст. 389 ГК).
К другим случаям, по мнению автора, следует относить ликвидацию юридического лица в результате его присоединения к другому юридическому лицу, сопровождающуюся передачей исполнения обязательств присоединяемого юридического лица реорганизованному юридическому лицу.
Включение в состав доходов от внереализационных операций сумм кредиторской задолженности, погашаемой в связи совпадением должника и кредитора в одном лице, НК не предусмотрено.
Учитывая изложенное, несмотря на то что в результате реорганизации путем присоединения ООО «Б» ликвидируется и исключается из ЕГРЮЛ, у ООО «Б» не возникают внереализационные доходы для целей налогообложения.
Задолженность ООО «Б» переходит к ООО «А» и в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице обусловливает прекращение обязательств.
Задолженность ООО «Б» перед одним из своих участников в порядке правопреемства переходит к ООО «А», которое после реорганизации будет иметь обязательства (задолженность по займу) перед участником присоединенного ООО «Б».
В соответствии с формой КУДиР (приложение 1 к постановлению МНС, Минфина, Минтруда и Белстата от 09.01.2019 № 4/1/1/1) учет кредиторской задолженности организации на конец отчетного периода показывается в части III раздела I КУДиР (кроме кредиторской задолженности, образовавшейся в результате получения предварительной оплаты (авансового платежа, задатка), отраженной в п. 2 части II раздела I КУДиР).