Как учесть затраты на ТЭР для целей налогообложения
Арендодатель в отношении расходов по содержанию имущества, переданного в аренду в марте 2017 г., выставляет арендатору счета-фактуры на их возмещение (электроэнергия, водоснабжение, водоотведение, теплоэнергия и эксплуатационные расходы). До 25.06.2016 г. в соответствии со ст. 131 НК и п. 8 Положения о нормировании расхода топлива, тепловой и электрической энергии в народном хозяйстве Республики Беларусь, утв. постановлением Комэнергоэффективности от 19.11.2002 № 9 (далее – Положение № 9), расходы по электро-, тепло-, водоснабжению арендаторы относили на затраты, учитываемые при налогообложении на основании предельных норм потребления ТЭР, предоставленных арендатору арендодателем.
Как после утраты силы Положения № 9 учитываются такие затраты и как принять по ним к вычету НДС?
Вопрос учета затрат на топливно-энергетические ресурсы (далее – ТЭР) для целей обложения налогом на прибыль всегда являлся важным для организаций. При этом в ситуациях, когда имущество предоставлялось в аренду либо получалось по договору аренды, между арендодателем и арендатором периодически возникали конфликтные ситуации, связанные с необходимостью разработки норм на ТЭР, которые влияют на порядок учета таких расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль как у арендодателя, так и у арендатора.
Несмотря на то что Положение № 9 утратило силу с 25.06.2016 г., его нормы фактически перестали применяться с 12 июля 2015 г., со дня вступления в силу Закона от 8.01.2015 № 239-З «Об энергосбережении» (далее – Закон № 239-З).
Поскольку Закон № 239-З направлен на регулирование тех же правоотношений, что и Положение № 9, но обладает более высокой юридической силой, чем данный нормативный правовой акт, с указанной даты применяются именно положения Закона № 239-З, а не нормы Положения № 9.
Статьей 17 Закона № 239-З определено, что разработку норм расхода ТЭР обеспечивают юридические лица, которыми предполагается их применение. При этом в отличие от Положения № 9 Законом № 239-З не предусмотрено каких-либо специальных норм, устанавливающих обязанность арендодателя по разработке и согласованию норм расхода ТЭР для арендаторов.
В связи с этим арендаторы самостоятельно осуществляют разработку и согласование норм расхода ТЭР с 12 июля 2015 г.
Согласно п. 1 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
В соответствии с подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости ТЭР, израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством.
Порядок разработки, установления и пересмотра норм ТЭР в настоящее время регламентируется Положением о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода топливно-энергетических ресурсов, утв. постановлением Совмина от 18.03.2016 № 216 (далее – Положение № 216).
При этом согласно п. 3 Положения № 216 его действие распространяется на юридические лица с годовым потреблением ТЭР 100 т условного топлива и более и (или) юридические лица, имеющие источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (нормируемые юридические лица), и не распространяется на виды топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования.
В соответствии с п. 2 ст. 20.1 КоАП использование ТЭР без утвержденных в установленном порядке норм их расхода (предельных уровней потребления ТЭР) влечет наложение штрафа в размере от 10 до 30 базовых величин (БВ), на индивидуального предпринимателя – до 100 БВ, а на юридическое лицо – до 300 БВ.
Таким образом, арендатор должен самостоятельно разработать и утвердить (согласовать) в установленном законодательством порядке нормы расхода ТЭР только в следующих случаях:
1) если годовое потребление ТЭР непосредственно у данного арендатора будет превышать 100 т условного топлива;
2) если у арендатора имеются источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более.
В случае отсутствия необходимости разработки и утверждения норм расхода ТЭР в соответствии с требованиями подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК арендатор включает в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, фактический расход потребленных арендатором ТЭР без наличия разработанных норм их расхода.
Для принятия к вычету сумм НДС по предъявленным к возмещению арендодателем коммунальным и эксплуатационным расходам у арендатора в соответствии с требованиями п. 51 и п. 61 ст. 107 НК должны иметься:
1) первичные учетные документы, предъявленные арендодателем для возмещения коммунальных и эксплуатационных расходов и являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском учете арендатора таких расходов;
2) электронный счет-фактура по НДС, составленный в соответствии с требованиями ст. 1061, подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК и Инструкцией о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15.
