Безвозмездная передача имущества

ИТАК, прежде всего определим, кто выступает собственником имущества и что означает его передача в пределах одного и между разными собственниками.

Согласно ст.63 Гражданского кодекса собственником имущества общества является не учредитель, а само общество. Это не относится к унитарным предприятиям (ст.113 ГК).

Таким образом, если имущество передается между обществами (исключение -- между унитарными предприятиями, в которых учредителем является одно и то же лицо, дочернему предприятию и в других случаях, специально оговоренных законодательством), то речь идет о разных собственниках.

Этот вывод подтверждает и письмо ГНК от 27.10.98г. N 09-08/10563 "О порядке установления безвозмездной передачи имущества в пределах одного собственника при проведении проверок правильности исчисления налога на доходы и прибыль". Исходя из норм налогового законодательства, имущество считается передаваемым в пределах одного собственника для целей налогообложения, если в сделке участвуют:

-- структурные подразделения одного юридического лица;

-- организация-учредитель и его дочерние предприятия при наличии установленных собственником имущества ограничений по владению, пользованию и распоряжению этим имуществом;

-- дочерние предприятия организации-учредителя;

-- госпредприятия по решению собственника или уполномоченного им органа (имущество находится в собственности Республики Беларусь и административно-территориальных образований (республиканская и коммунальная собственность));

-- унитарные предприятия, учредителями которых является одно и то же лицо;

-- гражданин, если имущество принадлежит ему на праве собственности, и унитарное предприятие, единственный учредитель и собственник которого -- данный гражданин (и наоборот).

Имущество не является безвозмездно передаваемым в пределах одного собственника при передаче его:

госпредприятиями (республиканская и коммунальная собственность) организациям негосударственной формы собственности и физическим лицам по согласованию с Советом Министров;

организациями негосударственной формы собственности юридическим лицам всех форм собственности и физическим лицам (кроме случаев, оговоренных выше).

Под последний случай, следовательно, подпадает безвозмездная передача имущества:

-- акционерным обществом другим АО, ООО, ОДО и наоборот;

-- АО, ООО, ОДО учредителям (участникам) этих обществ и наоборот;

-- между ООО, ОДО, имеющих как разных, так и одних и тех же учредителей;

-- между унитарными предприятиями с разными учредителями (кроме имущества, находящегося в республиканской и коммунальной собственности, между госпредприятиями по решению собственника или уполномоченного им органа).

РАССМОТРИМ учет и налогообложение операций у передающих предприятий. Согласно п.3.4 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль (утв. постановлением ГНК от 2.05.2000г. N 37) при налогообложении операций по безвозмездной передаче имущества необходимо исходить из того, что хотя они и могут отражаться с использованием счетов учета реализации (в корреспонденции со счетами учета передаваемого имущества), такая передача в пределах одного собственника для целей налогообложения в объем реализации не включается.

Особое внимание следует обратить на то, что передача в пределах одного собственника для целей налогообложения и бухгалтерского учета -- это разные вещи. Так, в учете можно использовать счета учета реализации. Такой подход целесообразен, например, при передаче имущества в пределах одного собственника, но между разными юридическими лицами -- дочерними, унитарными предприятиями, учредителями которых является одно и то же лицо, и т.д. Однако, на наш взгляд, более правильно эти операции отражать в учете передающей стороны по кредиту счетов учета имущества в корреспонденции со счетами собственных источников.

Некоторые предприятия применяют счета 78 и 79. Но такой подход неправомерен, поскольку данные счета характеризуют состояние расчетов (задолженностей) с дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты). Что касается безвозмездной передачи, то задолженность в таких случаях в пределах одного собственника изначально не образуется. Если обособленные подразделения предприятия на отдельные балансы не выделены, то, естественно, счета реализации не задействуются.

Отметим также, что у передающих предприятий при безвозмездной передаче имущества не должны применяться счета 06 и 58. Это однозначно следует как из Плана счетов бухгалтерского учета, так и из п.2.7 Порядка заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 20.01.2000г. N 23).

ПЕРЕЙДЕМ далее к отражению в учете и налогообложению безвозмездных ценностей у получающих организаций. В соответствии с п.п. 3.6 и 3.7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль (утв. постановлением ГНК от 2.05.2002г. N 37) имущество, передаваемое безвозмездно в пределах одного собственника, у них налогами на доходы и прибыль не облагается.

Согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (утв. постановлением ГНК от 29.06.2001г. N 94) обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС, за исключением безвозмездной передачи: "имущества предприятия его правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этого предприятия; имущества предприятия его учредителю (участнику) в размере, не превышающем размер вклада (взноса) этого учредителя (участника), при ликвидации этого предприятия либо при выходе учредителя (участника) из этого предприятия; имущества государственным органам, в том числе местным исполнительным и распорядительным органам...; имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь и административно-территориальных единиц, государственным предприятиям (включая коммунальные предприятия) по решению собственника или уполномоченного им органа; имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа; имущества предприятиям, осуществляющим хозяйственную деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии использования полученного имущества на осуществление хозяйственной деятельности по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства; жилых помещений в домах государственного или общественного жилищного фонда при их приватизации гражданами Республики Беларусь. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком налога является сторона, их передающая".

В соответствии с п.1 Указа Президента от 13.06.2001г. N 319 "О некоторых вопросах налогообложения организаций потребительской кооперации" освобождаются от уплаты НДС организации, безвозмездно передающие имущество из республиканской либо коммунальной собственности организациям потребительской кооперации. Данное требование распространяется на организации, которые до 1.01.2001г. безвозмездно передали имущество организациям потребкооперации и не уплатили НДС.

С учетом изложенного ценности, передаваемые в пределах одного собственника, НДС не облагаются. Следовательно, налог не должен выделяться в составе их стоимости.

Если в операции участвуют разные собственники (кроме перечисленных выше случаев), то объект обложения НДС возникает и налог уплачивает передающая сторона.

Что касается принятия к вычету НДС по имуществу, впоследствии передаваемому безвозмездно другим субъектам хозяйствования, то здесь необходимо руководствоваться п.35 Инструкции. Даже в случае безвозмездной передачи в пределах одного собственника, когда НДС не исчисляется, налог, уплаченный при приобретении товаров, вычитается "в порядке, установленном для вычета налога по товарам, облагаемым по ставке 20 процентов". Аналогичным образом поступает передающее предприятие и при безвозмездной передаче имущества между разными собственниками. При безвозмездном получении товаров (работ, услуг) от нерезидентов выделенный налог к вычету не принимается. Действующим законодательством механизм его учета у принимающей стороны не определен. Как представляется, с целью правильного формирования стоимости полученного имущества эти суммы необходимо относить на увеличение стоимости имущества (с соответствующим налогообложением).

Обратим внимание, что в настоящее время п.9 Порядка отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость (утв. приказом Минфина от 28.12.99г. N 380) (он устанавливает, что по товарам, переданным в порядке безвозмездной передачи, не подлежащие вычетам суммы налога, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком, списываются с кредита счета 18 субсчет 18-2 в момент передачи в дебет счетов учета собственных средств организации) противоречит п.35 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

По отчислениям в целевые бюджетные фонды, исчисляемым от выручки (валового дохода), нужно исходить из того, что согласно действующим нормативным правовым актам их платят юридические лица Республики Беларусь, их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) или иной счет, участники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел либо которые получили выручку от этой деятельности до ее распределения, осуществляющие предпринимательскую деятельность. Поскольку при безвозмездной передаче выручка (валовой доход) не образуется, то платежи по таким операциям в целевые бюджетные фонды у передающей организации, с нашей точки зрения, производиться не должны. Именно такая позиция была у ГНК до конца 2001г. Но затем она изменилась: "стоимость произведенной продукции (работ, услуг) при безвозмездной передаче этой продукции должна включаться в объем реализации, в том числе для целей исчисления целевых сборов и республиканского единого платежа" (письмо ГНК от 23.11.2001г. N 2-3-13/10527). Если выбытие безвозмездно передаваемого имущества отражается с использованием счетов 47 и 48, то платежи в целевые бюджетные фонды, как и по всем другим операциям, не исчисляются.

БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ передача имущества, с нашей точки зрения, в учете должна отражаться следующим образом:

а) при передаче имущества в пределах одного собственника:

-- у передающего предприятия:

вариант 1 (разные юридические лица):

д-т сч. сч.46, 47, 48 -- к-т сч. сч.01, 04, 07, 08, 10, 12, 41 и др. -- списаны безвозмездно передаваемые ценности (исходя из стоимости, по которой они числятся в учете);

д-т сч.сч.02, 05, 13 -- к-т сч.сч.46, 47, 48 -- списан износ;

д-т сч.88 -- к-т сч. сч.46, 47, 48 -- определен источник;

вариант 2 (в рамках одного юридического лица):

д-т сч.сч.02, 05, 13 -- к-т сч. сч.01, 04, 12 -- списан износ по безвозмездно передаваемым ценностям;

д-т сч.88 -- к-т сч. сч.01, 04, 07, 08, 12, 41 и др. -- списаны безвозмездно передаваемые ценности (по основным средствам, нематериальным активам и МБП -- исходя из стоимости, по которой они числятся в учете за минусом износа);

-- у принимающего предприятия:

д-т сч.01, 04, 07, 08, 10, 12, 41 и др. -- к-т сч.88 -- оприходованы безвозмездно полученные ценности;

д-т сч.88 -- к-т сч. сч.02, 05, 13 -- сумма износа по безвозмездно полученным ценностям.

б) при передаче имущества между разными собственниками:

-- у передающего предприятия:

д-т сч.68 -- к-т сч.18/2 -- списан НДС, уплаченный при приобретении имущества, передаваемого впоследствии безвозмездно;

д-т сч. сч.46, 47, 48 -- к-т сч. сч.01, 04, 07, 08, 10, 12, 41 и др. -- списаны безвозмездно передаваемые ценности (исходя из стоимости, по которой они числятся в учете);

д-т сч. сч.02, 05, 13 -- к-т сч. сч.46, 47, 48 -- списан износ;

д-т сч.88 -- к-т сч. сч.46, 47, 48 -- определен источник;

д-т сч.46 -- к-т сч.68 -- начислены отчисления в целевые бюджетные фонды;

д-т сч. сч.46, 47, 48 -- к-т сч.68 -- начислен НДС по безвозмездно передаваемому имуществу;

д-т сч.68 -- к-т сч.51 -- уплачены налоги в бюджет;

-- у получающего предприятия:

д-т сч. сч.01, 04, 07, 08, 10, 12, 41 и др. -- к-т сч.80 -- оприходованы безвозмездно полученные ценности (с НДС, если имущество получено от нерезидента и налог не подлежит вычету; без НДС, если налог подлежит вычету);

д-т сч.18/1 -- к-т сч.80 и д-т сч.18/2 -- к-т сч.18/1 -- отражен НДС по безвозмездно полученному имуществу от резидента, принимаемой к вычету;

д-т сч.80 -- к-т сч.02, 05, 13 -- на сумму износа по безвозмездно полученным ценностям;

д-т сч.68 -- к-т сч.18/2 -- принят НДС к вычету (если имущество получено от резидента и НДС подлежит вычету).

Подведем некоторые итоги:

1. В бухучете передающих предприятий безвозмездная передача имущества между разными собственниками должна отражаться через счета учета реализации, в пределах одного собственника (за исключением случаев передачи имущества между разными юридическими лицами) целесообразно применять счета учета передаваемого имущества и счета учета источников собственных средств.

2. В любом случае источником возмещения стоимости безвозмездно передаваемого имущества являются собственные средства передающих предприятий.

3. При безвозмездной передаче имущества в пределах одного собственника у получающего предприятия стоимость поступившего имущества отражается на счетах его учета в корреспонденции со счетами учета собственных средств.

4. При безвозмездной передаче имущества между разными собственниками у получающего предприятия поступившее имущество учитывается на счетах его учета в корреспонденции со сч. 80 "Прибыли и убытки".

5. Для целей налогообложения безвозмездная передача имущества в пределах одного собственника в объем реализации передающей организации не включается, а при безвозмездной передаче между разными собственниками включается.

6. Обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) в пределах одного собственника не являются у передающей организации объектом обложения НДС.

7. Обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) между разными собственниками (за исключением случаев, оговоренных законодательством) облагаются НДС у предприятия, передающего имущество.

8. При безвозмездном получении товаров (работ, услуг) от налогоплательщиков Республики Беларусь выделенные суммы НДС принимаются к вычету при оприходовании товаров (получении работ и услуг).

9. При безвозмездном получении товаров (работ, услуг) от нерезидентов выделенные суммы налога на добавленную стоимость к вычету у получающих предприятий не принимаются. Их целесообразно относить на увеличение стоимости безвозмездно полученного имущества.

10. НДС, уплаченный при приобретении товаров, в дальнейшем безвозмездно переданных другим налогоплательщикам, подлежит вычету в порядке, установленном для вычета налога по товарам, облагаемым по ставке 20%, независимо от того, облагается или нет эта безвозмездная передача НДС.

11. Отчисления в целевые бюджетные фонды по безвозмездно передаваемому имуществу в пределах одного собственника не исчисляются.

12. Платежи в целевые бюджетные фонды по безвозмездно передаваемому имуществу между разными собственниками исчисляются только в отношении имущества, выбытие которого отражается с использованием сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

В заключение отметим, что согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета безвозмездно полученные ценности отражаются субъектами хозяйствования Российской Федерации по кредиту сч.98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления"). Затем эти суммы относятся в кредит сч.91 "Прочие доходы и расходы":

-- по безвозмездно полученным основным средствам -- по мере начисления амортизации;

-- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям -- по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

У передающего предприятия операции изначально фиксируются по дебету сч.91 "Прочие доходы и расходы". Впоследствии он ежемесячно закрывается на сч.99 "Прибыли и убытки". Иными словами, в России безвозмездная передача не рассматривается как реализация.

В перспективе нам следует отказаться и от использования счетов учета собственных средств, как источников возмещения расходов, связанных с безвозмездной передачей. Одновременно необходимо определить механизм корректировки (уменьшения) фонда переоценки основных средств в таких случаях. Поскольку имущество (активы) должно подкрепляться соответствующими источниками. А если оно выбывает без оплаты (т.е. без поступления других активов -- денежных средств и т.п.), то их необходимо уменьшить.