Арендная плата при УСН: если дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации

 (Продолжение. Начало см. в «ЭГ» № 15 от 23.02.2018, Информбанк, с. 1, 8–10)

Рассмотрим следующую ситуацию в бухучете и при налогообложении в 2017 и 2018 годах. Арендная плата за арендованные помещения согласно договору аренды должна вноситься до 5-го числа текущего месяца за этот месяц в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в евро по курсу Нацбанка на последнее число предыдущего месяца. Момент фактической реализации по аренде – последнее число отчетного месяца. Арендная плата поступает как до даты фактической реализации, так и после нее. Организация в 2017 и 2018 годах применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с НДС.

Каким образом рассчитывается в данной ситуации налоговая база по налогу при УСН и НДС по арендной плате у арендодателя в 2017 и 2018 годах?

Налоговая база НДС в в 2017 году

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 6 ст. 97 НК).

Таким образом, в ситуации, указанной в вопросе, налоговая база НДС определяется во всех случаях (как в ситуации с предоплатой, так и с задержкой оплаты, т.е. после момента фактической реализации) как подлежащая оплате сумма в белорусских рублях, т.е. оплаченная сумма исходя из эквивалента евро по курсу на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды.

Налоговая база по НДС в такой ситуации в 2017 году не корректируется на сумму разниц, т.к. они для целей исчисления НДС не возникают.

Налоговая база налога при УСН и бухучет в 2017 году

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой при этом признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов. Такие внереализационные доходы определены в НК для целей исчисления налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, но не все они включаются в налоговую базу налога при УСН – перечень исключений приводится в п. 2 ст. 288 НК.

Организации, применяющие УСН и ведущие бух­учет, выручку от реализации учитывают на дату ее признания в бухучете с соблюдением принципа начисления независимо от даты оплаты (п. 4 ст. 127 НК, п.п. 2 и 4 ст. 288 НК).

Выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка, установленному на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – дата отражения выручки), а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, – в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях (абз. 6 п. 2 ст. 288 НК).

Для ситуации, изложенной в вопросе, это значит, что если заплатили вовремя, т.е. до последнего числа месяца аренды включительно, то выручка для исчисления налога определяется в сумме оплаты. Если заплатили позже, т.е. после окончания месяца аренды, то все равно заплатили в сумме, подлежащей оплате, т.е. эквиваленте евро по курсу на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды. Для налогового учета, т.е. в данном случае – для исчисления налога при УСН, выручку в этой ситуации в любых случаях следует определять в подлежащей уплате сумме по курсу Нацбанка на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды.

А в бухучете согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручку необходимо отразить по принципу начисления – на последнее число месяца аренды. В 2017 году здесь возникает суммовая разница. Она может быть как положительная (если поступившая сумма больше суммы выручки), так и отрицательная (если поступившая сумма меньше суммы ранее отраженной выручки).

Суммовые разницы учитываются в бухучете в составе прочих доходов и расходов по финансовой деятельности – на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Выручка от реализации аренды может отражаться в составе прочих доходов (если сдается в аренду инвестиционная недвижимость) – на сч. 91 или в составе доходов по текущей деятельности (если сдается в аренду менее 90% площади недвижимости) – на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (п. 2 Инструкции № 102, п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25, п.п. 70 и 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

Поэтому в данном случае – для сближения бухгалтерского и налогового учета – возможно отражение выручки от реализации аренды в сумме, подлежащей оплате по курсу на дату определения величины обязательства (а не отражение в бухучете начисления аренды на последнее число месяца аренды, а затем при оплате – учет суммовых разниц и отдельный учет налоговой базы по налогу при УСН на двух счетах бухучета: на сч. 90 – в части выручки от реализации и сч. 91 – в части суммовых разниц).

Рассмотрим сказанное на примерах.

Пример 1 (здесь и далее – курсы Нацбанка условные, курс падает).

Сумма арендной платы – сумма, эквивалентная 500 EUR по курсу Нацбанка на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды.

Арендная плата поступила после окончания месяца аренды.

Курс Нацбанка на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды (на дату определения величины обязательства), – 2,300 BYN/EUR.

Курс на последнее число месяца аренды (на дату фактической реализации или отражения выручки по принципу начисления) – 2,200 BYN/EUR.

Площадь помещений, сдающихся в аренду, составляет менее 90% от площади здания.

В данном месяце и после его окончания выполним в бухучете следующие записи:

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 90-1 – 1150 BYN (500 х 2,300) – отражена выручка от реализации аренды в сумме, эквивалентной 500 EUR по курсу Нацбанка на дату определения величины обязательства;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 191,67 BYN ((500 х 2,3) / 120 х 20) – начислен НДС;

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62-1 – 1150 BYN (500 х 2,300) – отражена оплата в сумме, эквивалентной EUR по курсу Нацбанка на дату определения величины обязательства (последнее число месяца, предшествующего месяцу оплаты).

Таким образом, налоговая база налога при УСН равна 958,33 BYN (1150 – 191,67).

Пример 2 (курс растет).

Сумма арендной платы – сумма, эквивалентная 500 EUR по курсу Нацбанка на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды.

Арендная плата поступила после окончания месяца аренды.

Курс на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды (на дату определения величины обязательства), – 2,200 BYN/EUR.

Курс на последнее число месяца аренды (на дату фактической реализации или отражения выручки по принципу начисления) – 2,300 BYN/EUR.

В данном месяце и после его окончания выполним в бухучете следующие записи:

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 90-1 – 1100 BYN (500 х 2,200) – отражена выручка от реализации аренды;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 183,33 BYN ((500 х 2,200) / 120 х 20) – отражен НДС;

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62-1 – 1100 BYN – отражена оплата в сумме, эквивалентной EUR по курсу Нацбанка на дату определения величины обязательства (последнее число месяца, предшествующего месяцу оплаты).

Итого налоговая база налога при УСН равна 916,67 BYN (1100 – 183,33).

Следует констатировать, что в 2017 году в ситуации, изложенной в вопросе, как для целей исчисления НДС, так и для целей исчисления налога при УСН налоговая база в любых ситуациях (предоплаты, постоплаты) определятся в сумме, подлежащей оплате.

Налоговая база НДС в 2018 году

В п. 10 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» определено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по определяемым законодательством либо соглашением сторон курсу иностранной валюты, отличному от официального курса Нацбанка и/или на дату, отличную от даты оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга) определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

В ситуации, изложенной в вопросе, дата определения величины обязательства всегда предшествует моменту фактической реализации, но при этом берется курс валюты не на дату оплаты, а на иную дату. Поэтому считаем, что это (в смысле п. 10 Указа № 29) договорной курс иностранной валюты, и в 2018 году в ситуации, изложенной в вопросе, следует корректировать налоговую базу НДС (см. пример 3).

Налоговая база налога при УСН в 2018 году

Пример 3 (курс падает).

Сумма арендной платы – сумма, эквивалентная 500 EUR по курсу Нацбанка на последнее число месяца, предшествующего месяцу аренды.

Арендная плата за январь 2018 г. поступила 14 февраля 2018 г.

Курс на 31.12.2017 г. (на дату определения величины обязательства) – 2,300 BYN/EUR.

Курс на 31.01.2018 г. (на дату фактической реализации или отражения выручки по принципу начисления) – 2,200 BYN/EUR.

Курс на 14.02.2018 г. (на дату оплаты) – 2,100 BYN/EUR.

31.01.2018 г. в бухучете запишем:

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 90-1 – 1100 BYN (500 х 2,200) – отражена выручка от реализации аренды по курсу Нацбанка на дату фактической реализации;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 183,33 BYN ((500 х 2,200) / 120 х 20) – начислен НДС по курсу на дату фактической реализации.

14.02.2018 г. отразим:

Д-т сч. 91-4 – К-т сч. 62-1 – 50 BYN (500 х (2,200 – 2,100)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности в эквиваленте согласно Национальному стандарту бухгалтерского учета и от­четности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, на дату совершения хозяйственной операции, которая не учитывается при налогообложении налогом при УСН (п. 2 ст. 288 НК) и НДС (п. 10 Указа № 29);

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62-1 – 1150 BYN (500 х 2,300) – отражена оплата в сумме, эквивалентной EUR по курсу Нацбанка на дату определения величины обязательства (последнее число месяца, предшествующего месяцу оплаты);

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 91-1 – 100 BYN (500 х (2,300 – 2,100)) – отражена положительная суммовая разница между суммой оплаты и суммой определения величины обязательства на дату оплаты;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 16,66 BYN (100 / 120 х 20) – отражено доначисление НДС в результате увеличения налоговой базы по НДС от суммовой разницы.

В данном случае налоговая база составит:

– по НДС – 1200 BYN (1100 + 100);

– по налогу при УСН – 1000 BYN ((1100 + 100) – (183,33 + 16,66)).