Учет арендной платы у арендодателя, использующего УСН с НДС

Рассмотрим наиболее распространенную ситуацию, когда арендная плата арендодателю, применяющему упрощенную систему налогообложения (УСН) с НДС и в 2017 г., и в 2018 г., согласно договору аренды должна вноситься до 5-го числа текущего месяца за этот месяц в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в евро по курсу Нацбанка на дату оплаты. Момент фактической реализации по аренде установлен как последнее число отчетного месяца. При этом арендная плата может поступить как до даты фактической реализации, так и после нее.

Каким образом рассчитывается налоговая база по налогу при УСН и НДС по арендной плате у арендодателя?

Налоговая база НДС в 2017 году

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в BYN эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) определяется в BYN по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации объектов, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с этим моментом, – в подлежащей оплате сумме в BYN. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в BYN по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (налоговая база уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в BYN и суммой налоговой базы, определенной в BYN на момент фактической реализации объектов. Указанная сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 6 ст. 97 НК).

Таким образом, в 2017 году налоговая база по НДС корректировалась на суммовые разницы – в случае, если момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства.

Налоговая база налога при УСН и бухучет в 2017 году

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, которой признается сумма выручки от реализации объектов и внереализационных доходов. Такие внереализационные доходы определены в НК для целей исчисления налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, но не все они включаются в налоговую базу налога при УСН – перечень исключений приводится в п. 2 ст. 288 НК.

Организации, применяющие УСН и ведущие бух­учет, выручку от реализации учитывают на дату ее признания в бухучете с соблюдением принципа начисления независимо от даты оплаты (п. 4 ст. 127 НК, п.п. 2 и 4 ст. 288 НК).

Выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в BYN эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется в BYN по курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки от реализации объектов, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, – в подлежащей уплате сумме в BYN (абз. 6 п. 2 ст. 288 НК).

Для ситуации, изложенной в вопросе, это значит, что если заплатили вовремя, т.е. до последнего числа месяца аренды включительно, то выручка для исчисления налога при УСН определяется в сумме оплаты. Рассмотрим ситуацию, когда заплатили позже.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выручку в бухучете необходимо отразить по принципу начисления – на последнее число месяца аренды. При оплате позже момента фактической реализации в 2017 году по договорам «в эквиваленте» возникали суммовые разницы. Они могли быть как положительными (если поступившая сумма больше суммы выручки), так и отрицательными (если поступившая сумма меньше суммы ранее отраженной выручки).

Что касается отрицательных суммовых разниц, то согласно определению, данному в подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК, такие разницы признаются внереализационными расходами. Для целей исчисления налога при УСН валовую выручку они не уменьшают на основании п. 2 ст. 288 НК, т.к. они не уменьшают налоговую базу налога при УСН.

Но в валовую выручку для целей исчисления налога при УСН включаются внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. 128 НК, и, в частности, положительные суммовые разницы (в п. 2 ст. 288 НК не содержится исключение по поводу подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК), которые рассчитываются как разность между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки от реализации, определенной путем пересчета суммы эквивалента в иностранной валюте по курсу Нацбанка на дату отражения выручки. Положительные суммовые разницы в составе внереализационных доходов учитываются на дату платежа.

Суммовые разницы учитываются в бухучете в составе прочих доходов и расходов и, в частности, расходов по финансовой деятельности – на сч. 91.

Выручка от реализации аренды может отражаться как в составе прочих доходов (если сдается в аренду инвестиционная недвижимость) – на сч. 91 или в составе доходов по текущей деятельности (если сдается в аренду менее 90% площади недвижимости) – на сч. 90 (п. 2 Инструкции № 102, п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25, п.п. 70 и 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

Пример 1 (курс падает, здесь и далее – курсы Нацбанка условные). Арендная плата – сумма, эквивалентная 500 EUR по курсу Нацбанка на дату оплаты. Она поступила после окончания месяца аренды, но в пределах отчетного периода (квартала) по налогу при УСН. Площадь помещений, сдающихся в аренду, составляет менее 90% от площади здания.

Курс на последнее число месяца аренды (на дату фак­тической реализации или отражения выручки по прин­ципу начисления) – 2,300 BYN/EUR, а на дату оплаты (на дату определения величины обязательства) – 2,200 BYN/EUR.

В данном месяце и после его окончания в бухучете производятся следующие записи:

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 90-1 – 1150 BYN (500 х 2,300) – отражена выручка от реализации аренды в сумме, эквивалентной 500 EUR, по курсу Нацбанка на дату фактической реализации;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 191,67 BYN ((500 х 2,300) / 120 х 20) – начислен НДС на дату фактической реализации;

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62-1 – 1100 BYN (500 х 2,200) – отражена оплата в сумме, эквивалентной 500 EUR, по курсу Нацбанка на дату оплаты;

Дт сч. 91-4 – К-т сч. 62-1 – 50 BYN (1150 – 1100) – отражена отрицательная суммовая разница;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 8,33 BYN (50 / 120 х 20) – отражена корректировка НДС в результате изменения налоговой базы НДС методом сторно.

Налоговая база налога при УСН составит 966,66 BYN (1150 – (191,67 – 8,33)) BYN (отрицательные сум­мовые разницы не включаются в налоговую базу налога при УСН, т.к. относятся к внереализационным расходам, которые не учитываются при налогообложении при УСН), а налоговая база НДС – 1100 BYN (1150 – 50).

Пример 2 (курс растет). Арендная плата – сумма, эквивалентная 500 EUR по курсу Нацбанка на дату оплаты. Она поступила после окончания месяца аренды. Площадь помещений, сдающихся в аренду, составляет менее 90% от площади здания.

Курс на последнее число месяца аренды (на дату фактической реализации или отражения выручки по принципу начисления) – 2,200 BYN/EUR, а на дату оплаты (на дату определения величины обязательства) – 2,300 BYN/EUR.

В данном месяце и после его окончания в бухучете производятся следующие записи:

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 90-1 – 1100 BYN (500 х 2,200) – отражена выручка от реализации аренды в сумме, эквивалентной 500 EUR, по курсу Нацбанка на дату фактической реализации;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 183,33 BYN ((500 х 2,200) / 120 х 20) – начислен НДС на дату фактической реализации;

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62-1 – 1150 BYN (500 х 2,300) – отражена оплата в сумме, эквивалентной 500 EUR, по курсу Нацбанка на дату оплаты;

Дт сч. 62-1 – К-т сч. 91-1 – 50 BYN (1150 – 1100) – отражена положительная суммовая разница;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 8,33 BYN (50 / 120 х 20) – отражена корректировка НДС в результате изменения налоговой базы НДС.

Налоговая база налога при УСН составит 958,34 BYN (1100 + 50 – (183,33 + 8,33)) BYN (положительные суммовые разницы включаются в налоговую базу налога при УСН, т.к. относятся к внереализационным доходам, которые учитываются при налогообложении при УСН), а налоговая база НДС – 1150 BYN (1100 + 50).

Налоговая база НДС в 2018 году

В п. 10 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29) определены подходы к определению налоговой базы по НДС по договорам, по которым обязательства выражены в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – договора в эквиваленте).

В связи со вступлением с 01.01.2018 г. в силу изменений в Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), теперь этот документ распространяет свое действие и на договора в эквиваленте. Но только в части, связанной с изменением курса Нацбанка по отношению к той или иной валюте.

В 2018 году по договорам в эквиваленте производится переоценка задолженности на отчетную дату и на дату совершения хозяйственной операции. При этом выданные или полученные авансы не переоцениваются. А в случаях переоценки в соответствии с НСБУ № 69 образуются курсовые разницы (п.п. 1, 3 и 4 НСБУ № 69).

Поэтому если оплата поступила позже момента фактической реализации, то на дату оплаты необходимо произвести переоценку задолженности по правилам НСБУ № 69 по курсу Нацбанка и курсовую разницу отнести на прочие доходы или расходы по финансовой деятельности (сч. 91). Логично, что в п. 10 Указа № 29 определено: в таких случаях налоговая база НДС не корректируется на образующиеся курсовые разницы. Но там же установлено, что налоговая база по НДС корректируется на суммовые разницы. На какие именно и как они возникают в этих случаях?

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в BYN эквивалентно сумме в иностранной валюте по определяемым законодательством либо соглашением сторон курсу иностранной валюты, отличному от официального курса Нацбанка и/или на дату, отличную от даты оплаты, налоговая база НДС при реализации объектов (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга) определяется в BYN по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации объектов. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в BYN.

В случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС при реализации объектов, определенная на момент фактической реализации по курсу Нацбанка, увеличивается (уменьшается) на сумму разницы между подлежащей оплате суммой в BYN и суммами налоговой базы, определенными в BYN по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации, и разниц, возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Проще говоря, налоговая база НДС корректируется в 2018 году только на суммовые разницы, а это происходит только по договорам в эквиваленте, в которых применяется договорной курс. Под договорным курсом мы понимаем любой курс валюты, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты.

Налоговая база налога при УСН в 2018 году

Так как Налоговый кодекс в 2018 году не претерпел изменений, при определении налоговой базы по налогу при УСН будем делать поправку на нормы Указа № 29.

В Указе № 29 ничего не говорится о корректировке налоговой базы налога при УСН по договорам в эквиваленте.

В связи с тем, что часть обязательств в эквиваленте (привязанных к курсу Нацбанка) с 01.01.2018 г. учитывается согласно НСБУ № 69 и при этом образуются курсовые разницы, в п. 11 Указа № 29 им уделено особое внимание, и такие «новоявленные» курсовые разницы отнесены к внереализационным доходам и расходам аналогично с другими курсовыми разницами (скажем так – привычными нам и возникающими от пере­оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте).

Также в п. 11 Указа № 29 сказано, что разницы от переоценки активов и обязательств в эквиваленте, произведенной согласно постановлению Минфина от 10.08.2017 № 23 по курсу на 31.12.2017 г., отнесенные 01.01.2018 г. в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

Так как согласно п. 2 ст. 288 НК не все внереализационные доходы включаются в налоговую базу налога при УСН и, в частности, в нее не включаются внереализационные доходы, указанные в подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК, а именно – курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, то в заключительной части п. 11 Указа № 29 фактически подчеркивается, что и «новоявленные» курсовые разницы (возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств) не учитываются при определении налоговой базы налога при УСН.

Пример 3 (курс падает). Арендная плата – сумма, эквивалентная 500 EUR по курсу Нацбанка на дату оплаты, увеличенная на 3%. Арендная плата за январь 2018 г. поступила 14 февраля 2018 г.

Курс на 31.01.2018 г. (на дату фактической реализации или отражения выручки по принципу начисления) – 2,300 BYN/EUR, а на 14.02.2018 г. (на дату оплаты) – 2,200 BYN/EUR.

В январе 2018 г. в бухучете производятся следующие записи:

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 90-1 – 1150 BYN (500 х 2,300) – отражена выручка от реализации аренды в сумме, эквивалентной 500 EUR, по курсу Нацбанка на дату фактической реализации;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 191,66 BYN ((500 х 2,3) / 120 х 20) – начислен НДС по курсу на дату определения величины обязательства.

14.02.2018 г. отразим:

Д-т сч. 91-4 – К-т сч. 62-1 – 50 BYN (500 х (2,300 – 2,200)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности в эквиваленте согласно НСБУ № 69 на дату совершения хозяйственной операции;

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62-1 – 1133 BYN (500 х (2,200 + 2,200 / 100 х 3)) – отражена оплата в сумме, эквивалентной 500 EUR, по курсу Нацбанка на дату оплаты плюс 3%;

Д-т сч. 62-1 – К-т сч. 91-1 – 33 BYN – отражена положительная суммовая разница при оплате по курсу, увеличенному на 3% от курса Нацбанка;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2-1 – 5,5 BYN (500 х ((2,200 / 100 х 3) /120 х 20)) – отражена корректировка НДС в связи с корректировкой налоговой базы по НДС на сумму разницы между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации, и курсовых разниц с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Налоговая база по НДС составит 1183 BYN (1150 + 33), а налоговая база налога при УСН – 985,84 BYN ((1150 + 33) – (191,66 + 5,5)), при этом положительные суммовые разницы учитываются при исчислении налога при УСН.

Продолжение