Заменяем трубопровод: отражаем в учете
На балансе торговой организации числится объект «Наружная сеть водопровода», шифр 30128, нормативный срок служб 20 лет, срок полезного использования 20 лет. В результате осмотра состояния сети установили, что часть труб изношена и требует замены. Было принято решение изношенную часть сети демонтировать и вместо стальных труб проложить трубы из ПВХ.
Как организации поступить в данной ситуации?
Определяем вид работ
Общие признаки ремонтных и строительных работ и критерии состояния объектов в результате их проведения приведены в приложении 5 к Инструкции № 37/18/61.
Вместе с тем на основании п. 2 ст. 53 Закона № 300-З2 строительная деятельность на территории РБ должна осуществляться с соблюдение требований данного документа, иных актов законодательства, в т.ч. обязательных для соблюдения требований технических нормативных правовых актов, градостроительной и проектной документации.
В частности, в ст. 1 Закона № 300-З приведены определения капитального ремонта объекта строительства (далее – капитальный ремонт); текущего ремонта объекта; реконструкции объекта.
В ТКП 45-1.01-43 приведено определение модернизация (зданий, сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций).
Справочно: модернизация является видом реконструкции, проводимой в существующих габаритах зданий, сооружений, коммуникаций. При модернизации может осуществляться изменение планировки без изменения назначения отдельных помещений, устройство встроенных помещений для лестничных клеток, лифтов, мусоропроводов, выполнение балконов, лоджий, замены отдельных видов несущих конструкций (стен, лестниц, перекрытий, покрытий), улучшение архитектурной выразительности здания, переустройство крыш, утепление и шумоизоляция зданий, оснащение недостающими видами инженерного оборудования или повышение его уровня, переустройство наружных сетей (кроме магистральных) (п. 3.3.5 разд. 3 ТКП 45-1.01-4).
Рекомендуемые виды работ, выполняемые при текущем, капитальном ремонте, модернизации зданий и сооружений жилых и общественных зданий и сооружений, приведены в приложениях А, Б, В к ТКП 45-1.04-2064.
В соответствии с данным документом:
– замена и ремонт изношенных элементов внутриквартирных и наружных инженерных сетей относится к основным видам работ, выполняемым при капитальном ремонте (п. 30 приложения Б к ТКП 45-1.04-206);
– замена инженерных систем при изменение расчетных расходов относится к основным видам работ, выполняемым при модернизации (п. 30 приложения В к ТКП 45-1.04-206).
В результате замены части водопроводной сети:
– техническая характеристика объекта (протяженность, пропускная способность либо расчетные нагрузки) не изменилась;
– частично восстановлены потребительские качества объекта.
Учитывая вышеизложенное и руководствуясь вышеприведенными терминами и определениями и рекомендуемым перечнем работ, приведенным в ТКП 45-1.04-206, предлагаем замену части водопроводной сети рассматривать как капитальный ремонт.
При этом предпроектная (предынвестиционная) документация на капитальный ремонт первого – четвертого классов сложности, возведение, реконструкцию, капитальный ремонт, реставрацию и благоустройство объектов пятого класса сложности, возведение объектов по типовым или рекомендованным для повторного применения проектам разрабатывается и утверждается заказчиком, застройщиком в форме задания на проектирование за счет собственных средств заказчика, застройщика (ч. 4 п. 1 ст. 51 Закона № 300-З).
Таким образом работы по замене части водопроводной сети относятся к капитальному ремонту и выполняются на основании проектной документации.
Обращаем внимание, что законченные возведением, реконструкцией, реставрацией, капитальным ремонтом, благоустройством и подготовленные к эксплуатации объекты, в т.ч. очереди строительства, независимо от источников финансирования подлежат приемке в эксплуатацию приемочными комиссиями (ч. 1 п. 1 ст. 59-1 Закона № 300-З.)
Приемка объекта, законченного строительством, осуществляется в порядке, определенном Положением № 7165.
Отражаем в бухгалтерском учете
В общем порядке фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (ч. 2 п. 20 Инструкции № 266).
Но вместе с тем при отражении хозяйственных операций по замене части водопроводной сети автор рекомендует учитывать следующее.
1) В результате выполнения строительно-монтажных работ был произведен частичный демонтаж объекта основных средств.
В абз. 39. ч. 1 ст. 1 Закона № 300-З приведено определение:
снос – освобождение строительной площадки от находящихся на ней объектов недвижимого имущества, а также незаконсервированных не завершенных строительством объектов, осуществляемое путем демонтажа конструкций в целях их дальнейшего использования и (или) с применением разрушающих технологий при нецелесообразности или невозможности их дальнейшего использования.
Согласно приложению 5 к Инструкции № 37/18/6:
частичная ликвидация – совокупность работ по выводу из эксплуатации части объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей.
В результате частичной ликвидации объекта основных средств:
– изменяются его технико-экономические показатели;
– изменяются конструкция и комплектация;
– может измениться ресурс;
– может быть пересмотрен срок службы;
– может измениться стоимость объекта.
Учитывая приведенные выше определения, частичная ликвидация – это снос части объекта.
В соответствии с Инструкцией № 26 первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев:
– реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
– переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– иных случаев, установленных законодательством (п.п. 14, 15 Инструкции № 26).
Затраты по демонтажу (ликвидации) части сети и последующие изменения ее технических и стоимостных характеристик можно охарактеризовать следующим образом:
а) изменение первоначальной (переоцененной) стоимости не связано с вложениями в долгосрочные активы, подлежащие в дальнейшем списанию посредством начисления амортизации (п. 3 Инструкции 37/18/6, п. 13 Инструкции № 507);
б) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, конструктивно обособленный комплекс, комплекс конструктивно сочлененных предметов). При частичной ликвидации из эксплуатации выбывает часть инвентарного объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей, и в дальнейшем амортизационные отчисления исчисляются исходя из неамортизированной (остаточной) оставшейся части объекта. Учитывая то, что неамортизированная (остаточная) стоимость представляет собой разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и начисленным износом, при уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости объекта подлежит уменьшению и сумма начисленного износа, относящегося к выбывающей части инвентарного объекта (п. 6 Инструкции № 26, ч. 2 п. 7, ч. 1 п. 66, абз. 2 п. 36, приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).
В соответствии с Инструкцией № 108 остаточная стоимость снесенных основных средств списывается с К-та сч. 01 «Основные средства» в Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», относится к расходам по подготовке территории строительства и включается в состав прочих работ и затрат, увеличивающих стоимость объекта (п. 73 Инструкции № 10).
Согласно п. 21 Инструкции № 519 в гл. 1 «Подготовка территории строительства» включаются расходы в текущих ценах согласно перечню, приведенному в приложении 5 к Инструкции № 51, в частности, средства на производство работ по разборке зданий и сооружений, вынос сетей из-под пятна застройки.
Согласно п. 5 Инструкции № 10 затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства.
К затратам, предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, включаемые в установленном порядке в сводный сметный расчет.
Вместе с тем, согласно п. 7 Инструкции № 10 указанные выше затраты делятся на прямые и косвенные.
При этом:
– к прямым затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту учета;
– к косвенным затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета.
В соответствии с п. 39 Инструкции № 10 к прочим работам и затратам относятся в т.ч. затраты на подготовку территории строительства.
Прочие работы и затраты учитываются по каждому их виду в целом по объекту без распределения по объектам учета. По окончании строительства эти затраты распределяются между отдельными объектами учета и включаются в их стоимость. Вместе с тем, учитывая то, что объект строительства один (водопроводная сеть), затраты по демонтажу части сети, по мнению автора, следует рассматривать, как прямые затраты, связанные с возведением новой части водопроводной сети.
Учитывая определение термина «частичная ликвидация» и изменение ее характеристик после демонтажных работ и руководствуясь п. 73 Инструкции № 10, остаточная стоимость выбывающей части сети подлежит списанию с К-та сч. 01 «Основные средства» в Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», т.к. относится к расходам по подготовке территории строительства (освобождения места для прокладки новой сети) и прямым затратам, увеличивающим стоимость объекта строительства.
Строительные материалы, полученные в процессе строительства от разборки каких-либо конструкций или сооружений, являются возвратными материалами. При невозможности или нецелесообразности повторного использования эти материалы могут быть реализованы.
В соответствии с п. 44 Инструкции № 13310 материалы, полученные в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, иных работ по капитальным вложениям, в бухгалтерском учете отражаются:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – по ценам возможного их использования.
К сч. 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета, соответственно оприходование материалов от ликвидации объекта незавершенного строительства зависит от направления их использования (ч. 2 п. 16 Инструкции № 50):
а) если полученный от ликвидации материал предполагается использовать:
– как строительный материал в текущей деятельности, его стоимость отражается по Д-ту сч. 10-1 «Сырье и материалы» (ч. 2 п. 16 Инструкции № 50);
– для целей возведения, реконструкции, выполняемых с привлечения подрядчика или хозяйственным способом (застройщик), отражается по Д-ту сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (субсч. 07-3 «Строительные материалы») (ч.ч. 1, 5 п. 12 Инструкции № 50);
б) если полученный от ликвидации материал не может быть использован как строительный, а подлежит вовлечению в оборот как вторичные ресурсы (металлолом), по мнению автора, следует отражать его по Д-ту субсч. 10-6 «Прочие материалы» (ч. 9 п. 16 Инструкции № 50).
Таким образом, затраты по демонтажу (ликвидации) части водопроводной сети:
– относятся к затратам по подготовке территории строительства (п.п. 18, 21, Инструкции № 51, п. 2.5 приложения 5 к Инструкции № 51);
– являются прямыми затратами на строительство и формируют стоимость новой части водопроводной сети (абз. 3 ч. 1, ч. 2 п. 39 Инструкции № 10).
2) В результате выполнения строительно-монтажных работ был возведен новый объект основных средств (сети водопроводные, материал трубопровода ПВХ).
Совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, результатом которых является создание объекта строительства, относится к возведению объекта строительства (абз. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 300-З).
Согласно п. 4 Инструкции № 26, организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;
– организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
В ч. 2 п. 17 Инструкции № 37/18/6 указано, что вне зависимости от использования (неиспользования) объектов основных средств в предпринимательской деятельности организацией определяется нормативный срок их службы согласно постановлению № 16111 в зависимости от видов основных средств в соответствии с их классификацией.
Согласно приложению к постановлению № 161 водопроводные сети с трубопроводами из ПВХ относятся к основным средствам с шифром 30130, нормативный срок службы 30 лет.
Согласно ч. 3 п. 10 Инструкции № 26 первоначальная стоимость созданных в организации основных средств определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на их создание, за исключением случаев, установленных законодательством.
3) Водопроводная сеть (существующая, оставшаяся после частичной ликвидации) и новая сеть являются комплексом конструктивно сочлененных частей, предназначенных для выполнения определенной работы
В соответствии с Инструкцией № 26 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (ч.ч. 1, 2 п. 6 Инструкции № 26).
Комплексом конструктивно сочлененных предметов является один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса (ч. 3 п. 6 Инструкции № 26).
Но при этом в соответствии с ч. 4 п. 6 Инструкции № 26, если основное средство состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект основных средств при выполнении условий, указанных выше.
Иными словами, если основное средство состоит из частей, сроки полезного использования которых не различаются, и они (существующая и возведенная сети) выполняют свои функции только в составе комплекса, указанные части подлежат отражению в учете как один инвентарный объект основных средств.
Срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6. (п. 31 Инструкции № 37/18/6).
Диапазон сроков полезного использования для объектов, относимых к сооружениям и передаточным устройствам, составляет от 0,8 до 1,2 нормативного срока службы (прил. 3 к Инструкции № 37/18/6).
Соответственно срок полезного использования возведенной сети может быть выбран из диапазона от 24 (30 х 0,8) до 36 (30 х 1,2) лет.
В соответствии с Инструкцией № 37/18/6 организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации в пределах, определенных в ч.ч. 1, 2 п. 37 Инструкции № 37/18/6. Способы и методы начисления амортизации по объектам одного наименования могут различаться. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать:
– с начала отчетного года с обязательным отражением в учетной политике организации
– в течение отчетного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой, а также в случаях непредвиденного изменения условий производства, реализации продукции (работ, услуг), приводящего к ухудшению финансового состояния и появлению убытков (ч. 2 п. 37, п. 46 Инструкции № 37/18/6)
Согласно п. 6 Инструкции № 37/18/6, в частности, определение сроков полезного использования объектов основных средств возложено на комиссию по амортизационной политике организации (далее – комиссия), создаваемой из числа имеющихся в штате специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, бухгалтерских и юридических подразделений организации. (прил. 1 к Инструкции № 37/18/6)
Результаты работы комиссии оформляются протоколами, в которых содержатся ссылки на записи в учетной политике организации и соответствующие первичные учетные документы (ч. 2 п. 6 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, организация, руководствуясь приложением 5 к Инструкции № 37/18/6, имеет право после окончания строительно-монтажных работ и приемки объекта законченного строительством пересмотреть срок полезного использования существующей сети, установив его равным 24 (20 х 1,2) годам, а срок полезного использования возведенной сети принять равным 24 (30 х 0,8) годам.
В этом случае установленные сроки полезного использования обоих частей водопроводной сети совпадают, водопроводную сеть можно принять к учету как один инвентарный объект основных средств (ч. 4 п. 6 Инструкции № 26).
При этом принятое решение о порядке отражения сети в учете должно быть подтверждено решением комиссии и оформлено протоколом (ч. 2 п. 6 Инструкции № 37/18/6).
Порядок определения классификации сформированного выше инвентарного объекта законодательством не определен. В этой ситуации организация имеет право определить самостоятельно шифр единого объекта и закрепить указанный порядок в учетной политике организации (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З12).
К примеру, объект может быть отнесен к определенной позиции постановления № 161 (шифр 30128 или 30130) в зависимости от протяженности существующей или возведенной сети и по другим критериям.
В том случае, если сроки полезного использования частей водопроводной сети не равны, то обе части водопроводной сети (существующая сеть – 30128, возведенная сеть – 30130) подлежат отражению в бухгалтерском учете как отдельные инвентарные объекты.
1Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
2Закон от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон №300-З).
3Технический кодекс установившейся практики «Система технического нормирования и стандартизации Республики Беларусь. Национальный комплекс технических нормативных правовых актов в области архитектуры и строительства. Основные положения», ТКП 45-1.01-4-2005 (02250), утв. приказом Минстройархитектуры от 18.07.2005 № 17 (далее – ТКП 45-1.01-4).
4Технический кодекс установившейся практики «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общественных зданий и сооружений. Основные требования по проектированию» ТКП 45-1.04-206-2010 (02250), утв. приказом Минстройархитектуры от 15.07.2010 № 267 (далее – ТКП 45-1.04-206).
5Положение о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утв. постановлением Совмина от 06.06.2011 № 716.
6Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
7Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
8Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
9Инструкция о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2011 № 51 (далее – Инструкция № 51).
10Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.
11Постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161).
12Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».
