Восстановление основных средств в бухучете
Рассмотрим особенности отражения в бухучете расходов на ремонт и дооборудование основных средств.
Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией), проведением иных аналогичных работ относятся на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств (п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, далее – Инструкция № 26). Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.
Таким образом, для достоверного отражения в бухучете затрат, связанных с восстановлением основных средств, главное – правильно определить вид выполняемых работ.
Общие признаки работ и критерии изменения характеристик объектов в результате их проведения содержатся в приложении 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Рассмотрим на примере отдельных ситуаций порядок определения выполняемых работ и отражение расходов на них в бухгалтерском учете.
В связи с повреждением грузовой платформы автомобиля ГАЗ-3302 планируется заменить ее основание. Новая деталь приобретена за 576 BYN (в т.ч. НДС – 96 BYN) и передана предприятию автосервиса (подрядчик). Стоимость работ по замене основания платформы согласно акту приема-сдачи выполненных работ, предъявленному подрядчиком, составила 216 BYN (в т.ч. НДС – 36 BYN).
Демонтированное основание платформы, не пригодное для дальнейшего использования, оприходовано как металлолом в сумме 45 BYN.
Как в бухгалтерском учете следует учитывать расходы на выполненные работы?
Помимо приложения 5 к Инструкции № 37/18/6, при определении вида работ по восстановлению грузовых автомобилей следует руководствоваться терминами и определениями, приведенными в ГОСТ 18322-78 «Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения», утв. постановлением Госстандарта от 17.12.1992 № 3 (далее – ГОСТ 18322-78):
– текущий ремонт – ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и состоящий в замене и (или) восстановлении отдельных частей;
– средний ремонт – ремонт, выполняемый для восстановления исправности и частичного восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением составных частей ограниченной номенклатуры и контролем технического состояния составных частей, выполняемым в объеме, установленном в нормативно-технической документации;
– капитальный ремонт – ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.
Значение частично восстанавливаемого ресурса или близкого к полному ресурсу устанавливается в нормативно-технической документации.
Базовой считается основная часть изделия, предназначенная для его компоновки и установки других составных частей (приложение 1 к ГОСТ 18322-78).
В соответствии с приложением Л к Техническому кодексу установившейся практики ТКП 248-2010 (02190) «Техническое обслуживание и ремонт автомобильных транспортных средств. Нормы и правила проведения», утв. постановлением Минтранса от 13.05.2010 № 36, к базовым деталям автомобиля относится в т.ч. основание платформы.
Поскольку технико-экономические характеристики автомобиля (грузоподъемность, скорость и объем перевозимого груза и др.), а также его назначение в результате замены основания платформы не изменяются, в рассматриваемом случае речь идет о капитальном ремонте. Расходы на него согласно п. 20 Инструкции № 26 признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.
В соответствии с п. 16 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), движение запасных частей учитывается на субсчете 10-5 «Запасные части», который может быть открыт к счету 10 «Материалы».
Передача автосервису нового основания платформы в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Фактическая себестоимость материалов, поступивших на склад от бракованных изделий и возвратных отходов производства, от ремонта объектов основных средств, от списания и прочего выбытия основных средств, определяется по чистой стоимости реализации, если такие материалы предназначены для реализации, или по ценам возможного их использования и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов затрат на производство или финансовых результатов (п. 45 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, далее – Инструкция № 133).
Учет наличия и движения отходов производства, неисправимого брака, материалов, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в организации, изношенных шин и утильной резины и т.п. ведется на счете 10 «Материалы», субсчет 10-6 «Прочие материалы» (ч. 9 п. 16 Инструкции № 50).
В бухучете организации делаются следующие записи:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, BYN |
Отражена стоимость приобретенного основания платформы (576 – 96) |
10-5 |
60 |
480 |
Отражен НДС, предъявленный поставщиком |
18 |
60 |
96 |
НДС принят к вычету |
68-2 |
18 |
96 |
Отражена передача основания платформы предприятию автосервиса |
10-7 |
10-5 |
480 |
Отражена стоимость работ по замене основания платформы предприятием автосервиса (216 – 36) |
23 |
60 |
180 |
Отражен НДС предъявленный подрядчиком |
18 |
60 |
36 |
НДС принят к вычету |
68-2 |
18 |
36 |
Оприходован металлолом от демонтированного основания платформы |
10-6 |
23 |
45 |
Списана стоимость основания платформы |
23 |
10-7 |
480 |
Списаны расходы на ремонт (480 + 180 – 45) |
20 (26, 44) |
23 |
615 |
В организации силами ремонтного цеха изготовлен пневматический зажим (далее – приспособление) для фрезерного станка. Приспособление стационарно соединено со столом станка и используется для удержания заготовки при фрезеровании площадки. Разработка конструкторской документации на приспособление произведена отделом конструкторского бюро. При этом инженеру-конструктору начислена заработная плата в сумме 320 BYN.
Согласно калькуляции стоимость изготовления приспособления ремонтным цехом (счет 23 «Вспомогательное производство») составила 832,04 BYN.
Как правильно отразить приспособление в бухгалтерском учете: в составе средств в обороте, как отдельный инвентарный объект основных средств или отнести на увеличение стоимости станка?
Приспособлением признается технологическая оснастка, предназначенная для установки или направления предмета труда или инструмента при выполнении технологической операции (межгосударственный стандарт ГОСТ 3.1109-82 «Единая система технологической документации. Термины и определения основных понятий», утв. постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совмине от 17.12.1992 № 3, далее – постановление № 3).
Приспособления могут быть отнесены к запасам как отдельные предметы в составе средств в обороте (п. 3 Инструкции № 133). Однако в данном случае приспособление устанавливается (монтируется) на станок и становится его частью. Поэтому оно не может быть отнесено к запасам как отдельный предмет в составе средств в обороте (п.п. 4, 105–107 Инструкции № 133). При этом положения Инструкции № 133 не применяются в отношении частей и агрегатов машин, оборудования и подвижного состава, предназначенных для строительства, реконструкции и модернизации.
В свою очередь, если предметы, входящие в состав объекта со всеми приспособлениями и принадлежностями (конструктивно обособленного предмета, обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов), могут выполнять самостоятельные функции, они могут быть отражены в учете как самостоятельные инвентарные объекты основных средств. Но в данном случае приспособление является частью, необходимой для выполнения технологической операции, и не выполняет самостоятельных функций. Поэтому приспособление не образует собой самостоятельный инвентарный объект основных средств.
Установка приспособления на станок соответствует определению и критериям изменения характеристик при дооборудовании объектов (изменилась конструкция станка) (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6). Поэтому работы по изготовлению и установке приспособления для фрезерного станка следует рассматривать как его дооборудование, что влечет изменение первоначальной стоимости станка как объекта основных средств и при необходимости – срок его службы.
Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются записями (п. 20 Инструкции № 26):
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов – затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ;
Д-т сч. 01 «Основные средства» – К-т сч. 08 – по окончании работ.
Таким образом, в бухучете делаются следующие записи:
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, BYN |
Начислена зарплата за разработку конструкторской документации |
08-1 |
70 |
320 |
Начислены отчисления в ФСЗН (320 х 34%) |
08-1 |
69 |
108,8 |
Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» (условно) (320 х 0,8%) |
08-1 |
76-2 |
2,56 |
Отражены расходы на изготовление приспособления |
08-1 |
70, 69, 76, 10 и др. |
832,04 |
Затраты по доработке станка на увеличение его первоначальной (переоцененной) стоимости (320 + 108,8 + 2,56 + 832,04) |
01 |
08-1 |
1263,4 |
Сверлильный станок (шифр 41002, срок полезного использования – 10 лет) оборудован пылеуловителем с фильтром, который конструктивно соединен со станком. Выброс очищенного воздуха осуществляется непосредственно в помещение цеха. Работы по изготовлению и установке пылеуловителя согласно калькуляции составили 556,2 BYN, в т.ч. работы по подготовке места установки пылеуловителя на станке (58,9 BYN) выполнены силами ремонтно-механического цеха.
Как правильно отразить в бухгалтерском учете затраты по изготовлению и установке пылеуловителя?
Пылеуловитель – это аппарат для очистки газа от взвешенных частиц (межгосударственный стандарт ГОСТ 25199-82 «Оборудование пылеулавливающее. Термины и определения», утв. постановлением № 3).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Таковым, в частности, признается обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 Инструкции № 26).
Комплексом конструктивно сочлененных предметов (далее – комплекс) является один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса. Если основное средство состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект основных средств при выполнении условий, установленных п. 4 Инструкции № 26.
В рассматриваемом случае пылеуловитель конструктивно соединен со станком и выполняет самостоятельные функции в составе комплекса. При соответствии условиям признания основных средств, установленным п. 4 Инструкции № 26, пылеуловитель классифицируется шифром 41608, нормативный срок службы 20 лет. Срок полезного использования может быть выбран из диапазона сроков от 10 до 30 лет.
Исходя из п. 21 Инструкции № 37/18/6 срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6.
Нижняя и верхняя границы диапазона срока полезного использования рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, в т.ч. определенного с учетом п. 18 Инструкции № 37/18/6, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года, за исключением случая возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, по которым срок полезного использования определяется комиссией с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов.
Согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 диапазон сроков полезного использования для объектов, относимых к укрупненной группе основных средств «Машины и оборудование», составляет от 0,5 до 1,5 года их нормативного срока службы.
Иными словами, срок полезного использования пылеуловителя как объекта основных средств может быть установлен в диапазоне от 10 (20 х 0,5) до 30 (20 х 1,5) лет.
Таким образом, исходя из норм п. 6 Инструкции № 26 пылеуловитель отражается в учете следующим образом:
– если его срок полезного использования будет установлен равным сроку полезного использования станка (10 лет), то работы по его изготовлению, установке и подготовке места для его крепления могут быть отнесены на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости станка как работы по его дооборудованию (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6) (вариант 1 таблицы);
– если срок полезного использования пылеуловителя и станка различаются, то стоимость работ по его изготовлению и установке формируют его первоначальную стоимость как инвентарного объекта основных средств (абз. 4 п. 6 Инструкции № 26), а работы по подготовке мест крепления отражаются в учете как текущие затраты (ремонт станка) (ч. 2 п. 20 Инструкции № 26) (вариант 2 таблицы).
Подготовка мест крепления для установки пылеуловителя – это работы, не повлекшие каких-либо изменений в технико-экономические показатели станка.
Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования к установке и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и созданием основных средств, отражаются на субсчете 08-1 «Приобретение и создание основных средств» счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» (ч. 3 п. 13 Инструкции № 50).
В бухучете организации могут быть сделаны следующие записи:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, BYN |
Вариант 1 |
|||
Списаны затраты по изготовлению, установке и подготовке мест крепления пылеуловителя на вложения в долгосрочные активы |
08-1 |
23 |
556,2 |
Отнесены затраты по изготовлению, установке и подготовке мест крепления пылеуловителя на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости сверлильного станка |
01 |
08-1 |
556,2 |
Вариант 2 |
|||
Списаны затраты по изготовлению, установке пылеуловителя на вложения в долгосрочные активы (556,2 – 58,9) |
08-1 |
23 |
497,3 |
Списаны затраты по ремонту сверлильного станка |
20 (25) |
23 |
58,9 |
Введено в эксплуатацию основное средство «Пылеуловитель» |
01 |
08-1 |
497,3 |