Уступка права требования в бухгалтерском учете

Проблемы с взысканием долгов заставляют предприятия искать различные варианты погашения дебиторской задолженности. Один из них – уступка права требования третьему лицу, даже если при этом приходится соглашаться с определенными потерями. Рассмотрим особенности отражения таких операций в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 1 ст. 353 ГК право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом права кредитора переходят к другому лицу. Здесь не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законодательством или договором (п. 2 ст. 353 ГК). Есть некоторые исключения: без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 359 ГК).

Следует иметь в виду, что запрещены сделки, предусматривающие уступку требования, при оптовой торговле алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукцией и непищевым этиловым спиртом (п. 1 ст. 25 Закона от 27.08.2008 № 429-З «О государственном регулировании производства и оборота алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта»), а также табачным сырьем и табачными изделиями (п. 30 Положения о государственном регулировании производства, оборота и потребления табачного сырья и табачных изделий, утв. Декретом Президента от 17.12.2002 № 28).

Кроме того, не допускается установление субъектами торговли и общественного питания, поставщиками в договорах, предусматривающих поставку продовольственных товаров, запрета на перемену лиц в обязательстве по такому договору путем уступки требования, а также ответственности за несоблюдение сторонами указанного запрета (подп. 4.1 п. 4 ст. 12 Закона от 8.01.2014 № 128-З «О государственном регулировании торговли и общественного питания в Республике Беларусь»).

Должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае исполнение должником обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 353 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в т.ч. право на неуплаченные проценты (ст. 355 ГК). Однако первоначальный кредитор может передать по договору об уступке права требования новому кредитору не всю сумму задолженности, а только ее часть.

По договору уступки денежного требования новый кредитор обычно оплачивает первоначальному кредитору дебиторскую задолженность его должника или же поставляет первоначальному кредитору товары, выполняет работы, оказывает услуги, а в плату за это получает право денежного требования с должника.

Размер приобретенного права требования к должнику может отличаться от размера денежного обязательства должника по договору, лежащему в основе уступки права требования. При приобретении права денежного требования к должнику в размере денежного обязательства должника новый кредитор в счет полученного права передает первоначальному кредитору денежные средства в размере, соответствующем стоимости уступленного права требования.

Желая получить хоть какую-то сумму в счет погашения долга, кредитор часто согласен передать право требования другому лицу, если оно готово уплатить меньше, но быстрее. Но предоставление такого дисконта противоречит сущности договора уступки требования и рассматривается как факторинг. По­добные отношения регламентируются ст. 722 ГК и при­знаются банковскими операциями (ст. 14 Банковского кодекса), в которых новым кредитором – фактором может быть только банк или небанковская кредитно-­финансовая организация. Поэтому операции уступки требования с дисконтом в данной статье не рассматриваются.

Первичная уступка требования с равноценным встречным денежным предоставлением

Первоначальный кредитор по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), лежащему в основе договора об уступке права требования, является поставщиком для должника. По отгруженным ему товарам (выполненным работам, оказанным услугам) первоначальный кредитор должен отразить в бухгалтерском учете выручку от их реализации (п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, далее – Инструкция № 50).

Сумма выручки от реализации должнику объектов отражается в бухгалтерском учете первоначального кредитора (п.п. 17, 18, 19, 22 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 48 Ин­струкции № 50).

В момент уступки права требования прекращаются обязательства должника по договору реализации, т.е. погашается дебиторская задолженность должника, отраженная у первоначального кредитора по дебету счета 62, и возникают обязательства нового кредитора по полученному требованию.

В бухгалтерском учете первоначального кредитора делаются записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (должник) – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – отражена выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг должнику;

Д-т сч. 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – начислен НДС;

Д-т сч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – К-т сч.сч. 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (новый кредитор) – К-т сч. 62 (должник) – отражена уступка денежного требования новому кредитору;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» – К-т сч. 76 (новый кредитор) – получены от нового кредитора денежные средства в оплату уступленного денежного требования.

В бухгалтерском учете нового кредитора делаются записи:

Д-т сч. 76 (первоначальный кредитор) – К-т сч. 76 (должник) – отражена уступка права требования;

Д-т сч. 51 – К-т сч. 76 (должник) – поступление денежных средств от должника;

Д-т сч. 76 (первоначальный кредитор) – К-т сч. 51, 52 – погашение задолженности перед первоначальным кредитором за полученное право денежного требования.

Первичная уступка требования с равноценным встречным неденежным предоставлением

Договор об уступке права требования может заключаться с целью погашения обязательств первоначального кредитора (покупателя, заказчика) перед новым кредитором (продавцом, исполнителем).

В данном случае при приобретении права денежного требования (дебиторской задолженности к должнику), принадлежащего первоначальному кредитору, у нового кредитора появляются кредиторская задолженность перед первоначальным кредитором за уступленное право требования и дебиторская задолженность должника по оплате отгруженных ему первоначальным кредитором объектов.

У первоначального кредитора для отражения расчетов с новым кредитором используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 47 Инструкции № 50). Новый кредитор при отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) первоначальному кредитору должен у себя в учете отразить выручку от их реализации.

При этом в бухгалтерском учете первоначального кредитора делаются следующие записи:

а) отгрузка продукции, товаров, работ, услуг долж­нику:

Д-т сч. 62 (должник) – К-т сч. 90-1 – отражена выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг должнику;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2 – начислен НДС;

Д-т сч. 90-4 – К-т сч.сч. 20, 41, 43 – списана себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;

б) приобретение имущества, работ, услуг у нового кредитора:

Д-т сч.сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41, 43 – К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (новый кредитор) – отражено получение приобретенных активов, выполненных работ и оказанных услуг;

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – К-т сч. 60 (новый кредитор) – отражены причитающиеся к оплате суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам;

Д-т сч. 68-2 – К-т сч. 18 – принят к вычету «входной» НДС;

в) хозяйственные операции по договору об уступке права требования:

Д-т сч. 60 – К-т сч. 62 – уступка первоначальным кредитором (покупателем) права требования в размере обязательств должника.

В бухгалтерском учете нового кредитора делаются следующие записи:

а) отгрузка продукции, товаров, работ, услуг первоначальному кредитору:

Д-т сч. 62 (первоначальный кредитор) – К-т сч. 90-1 – отражена выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2 – начислен НДС;

Д-т сч. 90-4 – К-т сч.сч. 20, 41, 43 – списана себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;

б) хозяйственные операции по договору об уступке права требования:

Д-т сч. 76 (должник) – К-т сч. 62 (первоначальный кредитор)– уступка права требования в размере обязательств должника;

Д-т сч.сч. 51, 52 – К-т сч. 76 (должник) – поступление денежных средств от должника.

Уступка требования в размере, превышающем размер денежного обязательства должника

При уступке права требования новому кредитору в размере, превышающем размер денежного обязательства должника, у первоначального кредитора образуется доход. Исходя из норм п. 5 Инструкции № 102 такой доход не является выручкой, поскольку не может рассматриваться как основная приносящая доход деятельность и не относится к текущей инвестиционной или финансовой деятельности. Он может рассматриваться только как прочие доходы по текущей деятельности (п. 6 Инструкции № 102). По той же причине у нового кредитора соответствующие суммы следует учитывать как прочие расходы по текущей деятельности.

Таким образом, у первоначального и нового кредитора доходы и расходы от уступки права требования отражаются в  бухучете в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90, субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 6 п. 13 Инструкции № 102).

Если договор об уступке права требования заключается с целью погашения обязательств первоначального кредитора (покупателя, заказчика) перед новым кредитором (продавцом, исполнителем), то обязательства между кредиторами прекращаются зачетом встречных однородных требований.

В бухгалтерском учете первоначального кредитора делаются следующие записи:

а) отгрузка продукции, товаров, работ, услуг долж­нику:

Д-т сч. 62 (должник) – К-т сч. 90-1 – отражена выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг должнику;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2 – начислен НДС;

Д-т сч. 90-4 – К-т сч.сч. 20, 41, 43 – списана себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;

б) приобретение имущества, работ, услуг у нового кредитора (если такие операции имеют место):

Д-т сч.сч. 08, 10, 20, 41, 43 – К-т сч. 60 (новый кредитор) – отражено получение приобретенных активов, выполненных работ и оказанных услуг;

Д-т сч. 18 – К-т сч. 60 (новый кредитор) – отражены причитающиеся к оплате суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам;

Д-т сч. 68-2 – К-т сч. 18 – принят к вычету «входной» НДС;

в) хозяйственные операции по договору об уступке права требования:

Д-т сч. 60 (новый кредитор) – К-т сч. 62 (должник) – уступка первоначальным кредитором (покупателем) права требования в размере обязательств должника;

Д-т сч. 60 (новый кредитор) – К-т сч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – отражен доход, образовавшийся при уступке права денежного требования в размере, превышающем размер денежного обязательства должника;

Д-т сч. 90-8 – К-т сч. 68 – исчислен НДС с дохода, полученного от уступки права требования в момент фактической реализации.

Если у первоначального кредитора нет задолженности перед новым кредитором, то уступка денежного требования в размере обязательств должника в бух­учете первоначального кредитора отражается записями:

Д-т сч. 76 (новый кредитор) – К-т сч. 62 (должник) – уступка первоначальным кредитором (покупателем) права требования в размере обязательств должника;

Д-т сч. 76 (новый кредитор) – К-т сч. 90-7 – отражен доход, образовавшийся при уступке права требования);

Д-т сч.сч. 51, 52 – К-т сч. 76 (новый кредитор) – получение от нового кредитора денежных средств в размере, превышающем размер обязательств должника, в оплату уступленного денежного требования.

В бухгалтерском учете нового кредитора делаются следующие записи:

а) отгрузка продукции, товаров, работ, услуг долж­нику:

Д-т сч. 62 (первоначальный кредитор) – К-т сч. 90-1 – отражена выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

Д-т сч. 90-2 – К-т сч. 68-2 – начислен НДС;

Д-т сч. 90-4 – К-т сч.сч. 20, 41, 43 – списана себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;

б) хозяйственные операции по договору об уступке права требования:

Д-т сч. 76 (должник) – К-т сч. 62 (первоначальный кредитор) – уступка права требования в размере обязательств должника;

Д-т сч. 90-10 – К-т сч. 62 (первоначальный кредитор) – отражены расходы по приобретению права требования;

Д-т сч. 18 – К-т сч. 62 (первоначальный кредитор) – отражен НДС, предъявленный первоначальным кредитором (при его наличии);

Д-т сч. 68-2 – К-т сч. 18 – принят к вычету «входной» НДС;

Д-т сч.сч. 51, 52 – К-т сч. 76 (должник) – поступление денежных средств от должника.

Если при приобретении права денежного требования к должнику новый кредитор в счет полученного права передает первоначальному кредитору денежные средства, то уступка права требования отражается с использованием счета 76.

Бухгалтерский учет у должника

При получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу у должника не происходит прекращения обязательства (задолженности) за приобретенный товар (работы, услуги), следовательно, и кредиторская задолженность в бухгалтерском учете должника не списывается. При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с уступкой требования, необходимо учитывать конкретные условия договоров, заключенных между первоначальным кредитором и должником, а также  первоначальным кредитором и новым кредитором.

На дату уступки права требования первоначальным кредитором новому кредитору происходит замена кредитора в обязательстве должника. В бухгалтерском учете должника такая замена на основании полученного от первоначального кредитора уведомления обычно отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 76.

При этом в бухучете делаются записи:

а) приобретение продукции, товаров, работ, услуг должником:

Д-т сч.сч. 08, 10, 20, 41, 43 – К-т сч. 60 (первоначальный кредитор) – отражено получение приобретенных активов, выполненных работ и оказанных услуг;

Д-т сч. 18 – К-т сч. 60 (первоначальный кредитор) – отражены причитающиеся к оплате суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам;

Д-т сч. 68-2 – К-т сч. 18 – принят к вычету «входной» НДС;

б) хозяйственные операции при получении уведомления об уступке права требования:

Д-т сч. 60 (первоначальный кредитор) – К-т сч. 76 (новый кредитор) – отражен переход кредиторской задолженности к новому кредитору;

Д-т сч. 76 – К-т сч.сч. 51, 52 – отражена оплата за приобретенные активы, выполненные работы, оказанные услуги.