Учет предоставленных скидок, премий и бонусов организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения
Рассмотрим, как операции по предоставлению скидок, премий, бонусов отражаются организациями, применяющими в 2019 г. упрощенную систему налогообложения (УСН) без уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), в учете и налоговых декларациях.
Организации с целью стимулирования продаж предоставляют покупателям различные скидки, премии и бонусы. Понятие скидок, премий, бонусов законодательно не определено. Исходя из сложившейся практики:
– скидка – это уменьшение поставщиком цены товаров, работ, услуг, которая изначально была заявлена. Скидки могут предоставляться как до момента реализации, так и на уже реализованные товары, работы, услуги (так называемые «ретроскидки»);
– премии, бонусы – это предоставление поставщиком покупателю при выполнении определенных условий договора денежной суммы без изменения стоимости ранее реализованных товаров.
У организаций, ведущих бухгалтерский учет и отчетность, порядок отражения скидок в бухгалтерском учете и при определении налоговой базы налога при УСН зависит от момента их предоставления.
1. Скидка предоставляется до момента отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги.
В таком случае первичные учетные документы (ПУД) оформляются исходя из уже уменьшенной договорной цены. Выручка отражается на субсч. 90.1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями и заказчиками и включается в налоговую базу налога при УСН в сумме, указанной в таких ПУД (ч. 4 п. 70 Инструкции № 501, п. 1 ст. 328 НК2).
Пример: цена единицы товара определена в размере 10,0 руб. По условиям договора при приобретении более 10 единиц товара цена уменьшается на 2%, т.е. составляет 9,8 руб. Покупатель приобрел 15 единиц товара. Товар отгружен 20.06.2019 по товарной накладной, в которой стоимость реализованного товара указана с учетом предоставленной скидки, т.е. 147,0 руб. (9,8 руб. х 15 ед.). Сумма 147 руб. отражается 20.06.2019 в бухучете в составе выручки от реализации и включается в налоговую базу налога при УСН с отражением по стр. 1 (по соответствующей ставке) налоговой декларации3 за 2 квартал 2019 г.
2. Скидка предоставляется на ранее реализованный товар, выполненную работу, оказанную услугу («ретроскидка»).
В бухучете предоставление «ретроскидки» является изменением в учетной оценке и отражается в составе доходов (расходов) того учетного периода, в котором произошло такое изменение (абз. 2 п. 2, абз. 2 ч. 1 п. 7 Стандарта № 804). Отражение производится на основании оформленного ПУД, соответствующего требованиям п. 2 ст. 10 Закона № 57-З5 (например акт о предоставлении ретроскидки), сторнировочной записью по кредиту субсч. 90.1 в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями и заказчиками. Соответственно, сторнируется сумма налога, приходящаяся на «ретроскидку».
Порядок корректировки выручки для целей исчисления налога при УСН и отражения в налоговой декларации зависит от того, как ранее учитывалась выручка от реализации товаров, работ, услуг, по которым предоставлена «ретроскидка»:
– если уменьшение стоимости товаров, работ, услуг произведено в отчетном периоде календарного года, в котором применяется УСН, и выручка от реализации которых учитывалась при исчислении налоговой базы налога при УСН в предшествующем отчетном периоде того же календарного года, то соразмерное уменьшение выручки осуществляется в том отчетном периоде, в котором произведено уменьшение стоимости (ч. 2 п. 12 ст. 328 НК);
– если уменьшение стоимости товаров, работ, услуг произведено в отчетном периоде календарного года, в котором плательщиком применяется УСН, и выручка от реализации которых учитывалась при исчислении налоговой базы налога при УСН в предшествующем календарном году, то производится уменьшение суммы налога при УСН в том отчетном периоде, в котором произведено уменьшение стоимости, на сумму налога при УСН, исчисленную исходя из части стоимости, на которую произведено уменьшение, включенной в налоговую базу налога при УСН и примененной в отношении выручки ставки налога (подп. 2.1 п. 2 ст. 331 НК, абз. 7 п. 100 Инструкции № 26);
– если уменьшение стоимости товаров, работ, услуг произведено в период применения организацией УСН, а выручка от их реализации учитывалась при исчислении налоговой базы налога на прибыль в календарном году, предшествующем году, в котором произведено уменьшение стоимости, то изменения вносятся в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за последний отчетный период такого предшествующего календарного года (ч. 4 п. 13 ст. 168 НК).
Примеры приведены в таблице (на дату предоставления «ретроскидки» организация применяет УСН без уплаты НДС, ставка налога при УСН 5%).
Таблица
|
Применяемая система налогообложения на дату реализации |
Дата реализации |
Отражено в налоговой декларации |
Дата ПУД о предоставлении «ретро-скидки» |
Сумма «ретроскидки», руб. |
Корректировки в налоговой декларации |
|
УСН без НДС, ставка 5% |
20.03.2019 |
По налогу при УСН за 1 кв. 2019 года |
02.04.2019 |
100,0 |
По налогу при УСН за 2 кв. 2019 года в разд. I уменьшается налоговая база по стр. 1.1 на 100,0 руб. |
|
УСН без НДС, ставка 5% |
20.12.2018 |
По налогу при УСН за 4 кв. 2018 года |
02.04.2019 |
100,0 |
По налогу при УСН за 2 кв. 2019 года в разд. I отражается по стр. 3 уменьшение суммы налога на 5,0 руб. (100,0руб.*5%) |
|
УСН с НДС*, ставка 3%, ставка НДС 20% |
20.09.2018 |
По налогу при УСН за 3 кв. 2018 года |
02.04.2019 |
100,0 |
По налогу при УСН за 2 кв. 2019 года в разд. I отражается по стр. 3 уменьшение суммы налога на 2,5 руб. (100,0-100,0*20/120)*3%) |
|
Общая система налогообло-жения*, ставка НДС 20% |
20.09.2018 |
По налогу на прибыль за 3 кв. 2018 года |
02.04.2019 |
100,0 |
В уточненной декларации по налогу на прибыль за 4 кв. 2018 года в разд. I ч. I уменьшается: выручка по стр. 1 на 100,0 руб. и соответствующие ей налоги по стр. 3 на 16,67руб. (100,0*20/120) |
*Порядок корректировки налоговой базы по НДС в данном материале не рассматривается.
Если уменьшение стоимости товаров, работ, услуг произведено в период применения организацией общего порядка налогообложения, а выручка от их реализации учитывалась при исчислении налоговой базы налога при УСН, то изменения вносятся в налоговую декларацию (расчет) по налогу при УСН за последний отчетный период того календарного года, в котором при исчислении налоговой базы налога при УСН учтена выручка (подп. 2.2. п. 2 ст. 331 НК).
Суммы предоставленных премий, бонусов после выполнения покупателями и заказчиками условий, определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов, в бухгалтерском учете уменьшают выручку от реализации (п. 21 Инструкции № 1027). Отражение производится на основании оформленного ПУД, соответствующего требованиям п. 2 ст. 10 Закона № 57-З (например, акт о предоставлении премии, бонуса), сторнировочной записью по кредиту субсч. 90.1 в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями и заказчиками.
В налоговом учете суммы предоставленных покупателям и заказчикам премий, бонусов включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2.29 п. 3 ст. 175 НК). Так как налогом при УСН облагается валовая выручка, включающая в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 328 НК), то суммы внереализационных расходов, в т.ч. предоставленных премий, бонусов, не уменьшают налоговую базу налога при УСН.
Организации, ведущие учет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – Книга), «ретроскидки» отражают в соответствии с требованиями подп. 4.6 и 4.7 п. 4 Инструкции № 4/1/1/18, а именно:
– в отношении товаров, работ, услуг, указанных в ч. 2 п. 12 ст. 328 НК – в ч. I разд. I Книги осуществляется соразмерное уменьшение выручки от реализации путем заполнения отдельной строки в отчетном периоде, в котором произведено уменьшение их стоимости. В такой строке в графах 1–3 указывается соответствующая информация, в графах 4 и 5 – суммы со знаком «минус». Уменьшение показателей, отраженных в ч. II разд. I Книги, не осуществляется;
– в отношении товаров, работ, услуг, указанных в подп. 2.1 п. 2 ст. 331 НК – соразмерное уменьшение выручки от реализации не производится, уменьшение показателей, отраженных в ч. II разд. I Книги, не осуществляется. Для учета операции по уменьшению стоимости товаров, работ, услуг ч. I разд. I Книги можно дополнить графой, и в ней по итоговой строке за отчетный период, в котором произведено уменьшение стоимости, отражать соответствующую информацию об указанных операциях и сумму выручки от реализации, исходя из стоимости (части стоимости), включенной в налоговую базу налога при УСН. Сумма, отраженная в такой графе, не учитывается в показателях граф 4–7 ч. I разд. I Книги.
Предоставленные бонусы и премии являются расходами организации, и их отражение в Книге Инструкцией № 4/1/1/1 не предусмотрено.
Отражение предоставленных скидок и «ретроскидок» в налоговых декларациях организации, ведущие учет в Книге, производят в порядке, аналогичном организациям, ведущим бухгалтерский учет и отчетность.
1Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.
2Налоговый кодекс (далее – НК).
3Приложение 16 к постановлению МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».
4Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80.
5Закон РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
6Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2.
7Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.
8Инструкция о порядке заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. постановлением МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Белстата от 09.01.2019 № 4/1/1/1 (далее – Инструкция № 4/1/1/1).
