Учет оплаты дополнительных поощрительных отпусков по контракту

Каким образом следует учитывать в 2019 г. при налогообложении прибыли оплату дополнительных поощрительных отпусков по контракту, начисленную согласно подп. 2.5 п. 2 Декрета № 291 работникам, участвующим в предпринимательской деятельности организации, а также обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фон­да социальной защиты населения РБ (далее – взносы в ФСЗН) и страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУП «Белгосстрах» (далее – взносы в Белгосстрах) с сумм поощрительных отпусков по контракту?

Каким образом данные расходы отражаются в бухгалтерском учете в 2019 г. (резерв на оплату отпусков не создается)?

Налог на прибыль

Контракт, заключенный с работником, должен предусматривать дополнительные меры стимулирования труда, в т.ч. предоставление дополнительного поощрительного отпуска с сохранением заработной платы до пяти календарных дней (подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – затраты по производству и реализации);

– нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК²).

Затраты по производству и реализации пред­ставляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энер­гии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бух­галтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

В состав прочих нормируемых затрат включаются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах в виде оплаты дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством. Настоящее положение распространяется в т.ч. на выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков (абз. 7 подп. 2.1 ст. 171 НК).

Таким образом, расходы на оплату рассматриваемых дополнительных поощрительных отпусков, предоставляемых в законодательно установленном порядке и размерах, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни, подлежат учету при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат с соблюдением об­щего ограничения, установленного п. 3 ст. 171 НК.

Справочно. Совокупный размер учитываемых при налогообложении прибыли прочих нормируемых затрат не может превышать одного (1) процента выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК (доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества), с учетом налога на добавленную стоимость (для банков – от суммы доходов, определяемой в соответствии со ст. 176 НК, за вычетом доходов, относящихся в соответствии с НК ко внереализационным доходам, кроме сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК).

Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования (далее – выплаты), включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в бюджет фонда, утверждаемым Совмином РБ, но не выше пятикратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом РБ (ст. 2 Закона № 138-XIII³).

Объектом для начисления страховых взносов в Белгосстрах являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее – застрахованные лица), по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных Перечнем № 115⁴ (п. 2 Положения от 10.10.2003 № 1297⁵).

Обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения РБ и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в порядке, установленном законодательством, относящиеся к затратам, учитываемым при налогообложении, а также выплаты работникам и иным лицам по гражданско-правовым договорам, пред­метом которых является выполнение работ (оказание услуг), принимаются в качестве затрат по производству и реализации (подп. 2.5 ст. 170 НК).

В состав внереализационных расходов включаются страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные в порядке, установленном законодательством, за исключением указанных в подп. 2.5 п. 2 ст. 170 НК или включаемых в первоначальную стоимость амортизируемых активов (подп. 3.34 п. 3 ст. 175 НК).

Таким образом, взносы в ФСЗН и взносы в Белгосстрах с сумм поощрительных отпусков по контракту учитываются при налогообложении прибыли в следующем порядке:

 – в составе затрат, если они начислены на сум­мы оплаты дополнительных поощрительных от­пусков, учитываемые в составе затрат при налогообложении прибыли;

– в составе внереализационных расходов в иных случаях.

Отметим, что в письме МНС РБ от 09.04.2019 № 2-2-10/00861⁶ указано, что вопрос учета при налогообложении прибыли сумм оплаты дополнительных поощрительных отпусков, предоставляемых в рамках Декрета № 29, включен в проект Указа Президента РБ, подготовленного в рамках приведения законодательства в соответствие с НК, согласно которому расходы на оплату таких отпусков учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 Инструкции № 102⁷, расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.

Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

– себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

– управленческие расходы;

– расходы на реализацию;

– прочие расходы по текущей деятельности (п. 8 Инструкции № 102).

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты.

В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 9 Инструкции № 102).

К управленческим расходам в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 26 «Об­щехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-5 «Управленческие расходы»), за исключением случаев, установленных законодательством.

В организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, к уп­рав­ленческим расходам относятся расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-5 «Управленческие расходы») (п. 10 Инструкции № 102).

Согласно п. 23 Инструкции № 50⁸, сч. 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации.

Счет 26 «Общехозяйственные затраты» пред­назначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленные затраты на содержание управленческого персонала, другие аналогичные по назначению затраты (п. 28 Инструкции № 50).

Пунктом 55 Инструкции № 50 определено, что сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о рас­четах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.

Начисленные суммы затрат на оплату труда, подлежащие выплате работникам, отражаются по Д-ту сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 28 «Брак в производстве» и др. счетов и К-ту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Отчисления на социальное страхование и обе­с­печение, производимые за счет организации, отражаются по Д-ту тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и К-ту сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п. 54 Инструкции № 50).

Взносы в Белгосстрах, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (п. 59 Инструкции № 50).

Таким образом, в бухгалтерском учете в 2019 г. оплата дополнительных поощрительных отпусков по контракту, а также взносы в ФСЗН и взносы в Белгосстрах с сумм дополнительных поощрительных отпусков по контракту, отражаются в бухучете организации по дебету счетов учета затрат на производство, управленческих расходов, расходов на реализацию:

Д-т сч.сч. 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др.

К-т сч.сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отметим, что подобные выводы содержатся и в Письме Минфина РБ от 28.02.2019 № 15-1-13/ 48/105⁹.

---

¹Декрет Президента РБ от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (далее – Декрет № 29).

²Налоговый кодекс (далее – НК).

³Закон РБ от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь».

⁴Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в т.ч. по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения РБ и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУП «Белгосстрах», утв. постановлением Совмина РБ от 25.01.1999 № 115.

⁵Положение о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совмина РБ от 10.10.2003 № 1297.

⁶Письмо МНС РБ от 09.04.2019 № 2-2-10/00861 «Об учете при налогообложении дополнительных отпусков».

⁷Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁹Письмо Минфина РБ от 28.02.2019 № 15-1-13/48/105.